以摊余成本计量的金融资产使用会计科目进行会计核算「金融资产的摊余成本」

以摊余成本计量的金融资产的会计处理

（1）实际利率法

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

企业各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用即溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

（2）摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

①扣除已偿还的本金。

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）

如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。

【提示】就债权投资来说，摊余成本即为其账面价值。

（3）利息收入

企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：

①对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

②对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。若该金融工具在后续期间不再存在信用减值，应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

（4）具体会计处理

核算科目：

①“债权投资”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。

②“债权投资减值准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。

③“信用减值损失”。本科目核算企业计提《金融工具确认和计量》准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。

④“应收账款”等

明细科目：

债权投资——成本；

债权投资——应计利息（到期一次还本付息）；

债权投资——利息调整

相关账务处理如下：

①债权投资的初始计量

按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；

已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收项目

借：债权投资—成本(面值)

—利息调整(差额，也可能在贷方)

应收利息(实际支付的款项中包含的已宣告但尚未领取的利息)

贷：银行存款等

②债权投资的后续计量

采用实际利率法，按摊余成本（账面余额）进行后续计量

a.确认利息

借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

债权投资—应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷：利息收入(债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)

债权投资—利息调整(差额，利息调整摊销额，也可能在借方)

b.分次付息，到期还本

借：银行存款

贷：应收利息

借：银行存款

贷：债权投资——成本

.到期一次还本付息

借：银行存款

贷：债权投资——成本

债权投资——应计利息（每期利息×期数）

③出售债权投资

借：银行存款等

债权投资减值准备

贷：债权投资(成本、利息调整、应计利息)

投资收益(差额，也可能在借方)

企业持有的以摊余成本计量的应收款项、贷款等的账务处理原则，与债权投资大致相同，企业可使用“应收账款”、“贷款”等科目进行核算。

【教材例9-5】2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：

59×（1 r）-1 59×（1 r）-2 59×（1 r）-3 59×（1 r）-4 （59 1 250）×（1 r）-5=1 000（万元）。

采用插值法，可以计算得出r=10%。

情形1：

根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：

（1）2×13年1月1日，购入A公司债券。

借：债权投资——成本 12 500 000

贷：银行存款 10 000 000

债权投资——利息调整 2 500 000

（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息 590 000

债权投资——利息调整 410 000

贷：利息收入 1 000 000

借：银行存款 590 000

贷：应收利息 590 000

（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息 590 000

债权投资——利息调整 450 000

贷：利息收入 1 040 000

借：银行存款 590 000

贷：应收利息 590 000

（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息 590 000

债权投资——利息调整 500 000

贷：利息收入 1 090 000

借：银行存款 590 000

贷：应收利息 590 000

（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息 590 000

债权投资——利息调整 550 000

贷：利息收入 1 140 000

借：银行存款 590 000

贷：应收利息 590 000

（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。

借：应收利息 590 000

债权投资——利息调整 590 000

（2 500 000-410 000-450 000-500 000-550 000）

贷：利息收入 1 180 000

借：银行存款 590 000

贷：应收利息 590 000

借：银行存款 12 500 000

贷：债权投资——成本 12 500 000

根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：

（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：

借：债权投资——利息调整 530 000（11 390 000-10 860 000）

贷：投资收益 530 000

（2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息 590 000

债权投资——利息调整 550 000

贷：利息收入 1 140 000

借：银行存款 590 000

贷：应收利息 590 000

借：银行存款 6 250 000

贷：债权投资——成本 6 250 000

（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：

借：应收利息 300 000

债权投资——利息调整 270 000

贷：利息收入 570 000

借：银行存款 300 000

贷：应收利息 300 000

（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息 300 000

债权投资——利息调整 290 000

（2 500 000-410 000-450 000-530 000-550 000-270 000）

贷：利息收入 590 000

借：银行存款 300 000

贷：应收利息 300 000

借：银行存款 6 250 000

贷：债权投资——成本 6 250 000

甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：

（1）2×13年1月1日，购入A公司债券：

借：债权投资——成本 12 500 000

贷：银行存款 10 000 000

债权投资——利息调整 2 500 000

（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入；

借：债权投资——应计利息 590 000

——利息调整 315 000

贷：利息收入 905 000

（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息 590 000

——利息调整 396 900

贷：利息收入 986 900

（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息 590 000

——利息调整 486 200

贷：利息收入 1 076 200

（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息 590 000

——利息调整 583 600

贷：利息收入 1 173 600

（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：

借：债权投资——应计利息 590 000

——利息调整 718 300

（2 500 000-315 000-396 900-486 200-583 600）

贷：利息收入 1 308 300

借：银行存款 15 450 000

贷：债权投资——成本 12 500 000

——应计利息 2 950 000

【例题•计算分析题】甲公司债券投资的相关资料如下：

资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2 030万元购入乙公司当日发行的面值总额为2 000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%。债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性偿还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司将该债券投资划分为以摊余成本计量的金融资产。

资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%，甲公司在每年年末对债券投资的利息收入进行会计处理。

资料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司债券上年利息后，将该债券全部出售，所得款项2 025万元收存银行。

假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。

要求（“债权投资”科目应写出必要的明细科目）：

（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。

（2）计算甲公司2015年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关会计分录。

（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。

（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关会计分录。

（5）编制甲公司2017年1月1日出售乙公司债券的相关会计分录。

【答案】

（1）会计分录如下：

借：债权投资—成本 2 000

—利息调整 30

贷：银行存款 2 030

（2）甲公司2015年12月31日应确认的利息收入=2 030×3.79%= 76.94（万元）。

借：应收利息 84（2 000×4.2%）

贷：利息收入 76.94

债权投资—利息调整 7.06

（3）会计分录如下：

借：银行存款 84

贷：应收利息 84

（4）2016年12月31日应确认的利息收入=（2 030-7.06）×3.79%=76.67（万元）。

借：应收利息 84

贷：利息收入 76.67

债权投资—利息调整 7.33

（5）会计分录如下：

借：银行存款 84

贷：应收利息 84

借：银行存款 2 025

贷：债权投资—成本 2 000

—利息调整 15.61（30-7.06-7.33）

投资收益 9.39