初级会计职称 会计实务 第二章 资产总结「初级会计实务第二章资产重点归纳」
第二章 资产
考情分析
“良好的开端是成功的一半”，本章是《初级会计实务》中最最最重要的一章（没有之一），考生能攻克本章，你就至少成功了一半。
本章考试题型覆盖了单选题、多选题、判断题、不定项选择题全部题型。历年考试情况为2020年28分，2019年26分，2018年24分，预计2021年考试在25－30分之间。
最近三年无纸化考试大部分试题是每章每节知识点的独立考核，考试难度明显下降。
2021年考试变化
本章删除了与长期股权投资相关的应收股利业务的处理；按新租赁准则的有关规定对租入固定资产的相关表述做了微调。
案例导入
以下图片是资产的有？若是，属于资产的哪个科目和报表的哪个项目？
第一节 货币资金
资产概述
资产负债表（简表）
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
【例题1·单选题】下列各项中，属于非流动资产的是（ ）。
A.合同资产
B.固定资产
C.交易性金融资产
D.合同负债
【答案】B
【解析】选项AC，属于流动资产，选项D，属于流动负债。
一、库存现金
（一）管理制度
现金限额一般按照单位3到5天日常零星开支所需确定，交通不便地区可按多于5天，但不得超过15天的日常零星开支的需要确定。
现金收支不得从本单位的现金收入中直接支付，即不得“坐支”现金。“坐支”的意思是企业收进现金直接支付，没有通过银行存取的环节，这是法律法规不允许的。
【例题2·判断题】（2020年）企业发生经济业务需要支付现金时，可以从本单位的现金收入中直接支付。（ ）
【答案】×
（二）核算
企业应当设置“库存现金”科目。
（三）清查★★★
通过“待处理财产损溢”科目核算现金短缺或溢余。
1.现金短缺
【案例1】昨日下班，公司出纳小Q盘点现金，发现保险柜现金为5 800元，比现金日记账余额少200元。小Q报告领导吴总审批，吴总批示：出纳赔偿100元，公司承担100元。
昨日 账存6 000元 实存5 800元
（1）审批前：
借：待处理财产损溢 200
贷：库存现金 200
（2）审批后：
借：其他应收款（责任人赔偿或保险公司赔偿） 100
管理费用（无法查明的其他原因） 100
贷：待处理财产损溢 200
2.现金溢余
【案例2】今日下班，公司出纳小Q盘点现金，发现保险柜现金为6 000元，比现金日记账余额多200元。小Q报告领导吴总审批，吴总要求小Q查明原因，后来小Q查明其中100元应付而未付给张三，另100元无法查明原因。
会计分录如下：
（1）审批前：
借：库存现金 200
贷：待处理财产损溢 200
（2）审批后：
借：待处理财产损溢 200
贷：其他应付款（应支付给有关单位或人员） 100
营业外收入（无法查明原因） 100
【例题3·单选题】下列各项中，关于企业无法查明原因的现金短款和现金溢余，经批准后分别记入的会计科目是（ ）。
A.借方“其他应收款”和贷方“管理费用”
B.借方“管理费用”和贷方“营业外收入”
C.借方“营业外支出”和贷方“营业外收入”
D.借方“管理费用”和贷方“管理费用”
【答案】B
【解析】现金盘亏盘盈审批前和审批后账务处理如下表：
清查
短缺
溢余
审批前
借：待处理财产损溢
贷：库存现金
借：库存现金
贷：待处理财产损溢
审批后
借：其他应收款（有人赔）
管理费用 （无法查明原因）
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：其他应付款（支付他人）
营业外收入（无法查明原因）
二、银行存款
月末企业银行存款账面余额和银行存款对账单的余额核对，二者账实相符；如果两者不一致，编制“银行存款余额调节表”。
银行存款余额调节表不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。
图片展示：银行存款的核对
差额通过编制“银行存款余额调节表”调节。
三、其他货币资金
（一）概述
1.内容
在企业经营中，有些货币资金的存款地点、用途等与库存现金和银行存款不同，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等，企业应将其作为其他货币资金核算。
巧记：记住6个字：2本信，投外汇。（邮寄出2本信封去投资外汇）
2.其他知识要点（2013年单选题、2014～2018年多选题）
（1）外埠存款
企业到外地进行临时或零星采购，汇往采购地银行开立采购专户的款项。
（2）银行汇票存款★
银行汇票的背书转让金额以不超过实际结算金额为准。
（3）银行本票存款
银行本票的提示付款期限自出票日起最长不得超过两个月。
（4）信用卡存款★
单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得交存现金，不得将其他存款账户和销货收入的款项存入单位卡账户。
（5）信用证保证金存款
（6）存出投资款★
买股票、债券、基金等的资金。
【区别】存出保证金记入“其他应收款”科目，类似于押金。
（二）账务处理
1.取得时
【案例3】福喜公司取得银行本票存款（银行汇票存款、信用卡存款等）120万元。会计分录如下：
借：其他货币资金120
贷：银行存款 120
2.支付时
【案例4】福喜公司（一般纳税人）用上述资金购买材料，不含税价款为100万元，增值税专用发票注明增值税税额13万元。会计分录如下：
借：在途物资/材料采购/原材料 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：其他货币资金 113
3.退回时
【案例5】福喜公司收到退回的银行本票存款（银行汇票存款、信用卡存款等）7万元。会计分录如下：
借：银行存款 7
贷：其他货币资金 7
【例题4·多选题】（2020年）下列各项中，企业应通过“其他货币资金”科目核算的有（ ）。
A.用银行本票购买办公用品
B.以银行承兑汇票支付购买原材料款
C.企业将款项汇往外地开立采购专用账户
D.用银行支票购买机器设备
【答案】AC
【解析】选项B，通过“应付票据”科目核算；选项D，通过“银行存款”科目核算。
货币资金总结
第二节 应收及预付款项
一、应收票据
（一）概述
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。
根据承兑人（承诺兑现的人）不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。（债权人：应收票据，债务人：应付票据）
比较：银行承兑汇票、银行汇票、支票（2019单选）
银行承兑汇票：应收票据/应付票据
银行汇票：其他货币资金
支票（现金支票或转账支票）：银行存款
（二）会计处理
1.应收票据的取得及收回
（1）因提供服务或企业销售商品而取得
【案例1】福喜公司（一般纳税人）销售商品一批给甲公司，价款100万元，增值税13万元，收到商业汇票（商业/银行承兑汇票）一张，面值113万元。
应收及预付款项
会计分录如下：
借：应收票据 113
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 13
（2）因抵债而取得
【案例2】福喜公司收到购买方甲公司的商业汇票（商业/银行承兑汇票）一张，面值113万元，用于抵偿1个月前的购货款。
会计分录如下：
借：应收票据 113
贷：应收账款 113
（3）商业汇票到期收回款项
【案例3】福喜公司收到上述商业汇票的票款113万元。
会计分录如下：
借：银行存款113
贷：应收票据 113
2.应收票据的转让
【案例4】福喜公司（一般纳税人）向乙公司购买材料/商品100万元，增值税13万元，假定转让【案例1】商业汇票给乙公司。
会计分录如下：
借：在途物资/材料采购/原材料/库存商品等 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：应收票据 113
3.应收票据贴现
【案例5】假定福喜公司提前1个月将【案例1】未到期的面值为113万元的商业汇票向银行贴现，银行收取0.1万元的贴现利息。
会计分录如下：
借：银行存款（收到的金额） 112.9
财务费用（贴现利息）★ 0.1
贷：应收票据（票面价值） 113
【学霸总结】应收票据
1.核算票据
商业汇票（商业承兑汇票）（银行承兑汇票）
2.增加核算
销售收到
借：应收票据
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
抵付货款
借：应收票据
贷：应收账款
3.减少核算
到期收回
借：银行存款
贷：应收票据
背书转让
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应收票据
贴现
借：银行存款 （实际收到的金额）
财务费用（贴现利息）
贷：应收票据
二、应收账款
（一）概述
应收账款是指企业在日常活动中，因销售商品、提供服务等经营活动，应向购货单位或接受服务单位收取的款项。
（二）会计处理
1.销售商品
【案例6】福喜公司（一般纳税人）销售一批商品给丙公司，价款100万元，增值税税率13％，款未收。
会计分录如下：
借：应收账款 113
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 13
2.企业代购货单位垫付包装费、运杂费
【案例7】福喜公司代丙公司垫付包装费1万元。
会计分录如下：
借：应收账款 1
贷：银行存款 1
3.收回款项
【案例8】假定福喜公司收到丙公司支付的货款和代垫包装费114万元。
会计分录如下：
借：银行存款114
贷：应收账款114
4.收到商业汇票
【案例9】假定福喜公司收到丙公司开具商业汇票一张，面值114万元，用于抵付上述欠款。
会计分录如下：
借：应收票据114
贷：应收账款114
5.不设置“预收账款”科目企业的核算
★不单独设置“预收账款”科目的企业，预收账款也可以在“应收账款”科目核算。
【例题1·单选题】（2020年）甲公司为增值税一般纳税人，向乙公司销售商品一批，商品价款20万元，增值税税额2.6万元；同时以银行存款支付代垫运费1万元，增值税税额0.09万元，上述业务均已开具增值税专用发票，全部款项尚未收到。不考虑其他因素，甲公司应确认的应收账款为（ ）万元。
A.21
B.22.6
C.23.69
D.20
【答案】C
【解析】会计分录：
借：应收账款 23.69
贷：主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 2.6
银行存款 1.09
应收账款的入账金额＝20＋2.6＋1＋0.09＝23.69（万元）。
应收账款、应付账款、应收票据和应付票据案例总结
有福公司 有喜公司
1.有福公司销售时
借：应收账款 113 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000
借：主营业务成本 30 000
贷：库存商品 30 000
2.有喜公司采购时（假设为已入库材料）
借：原材料 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 13 000
贷：应付账款 113 000
3.有喜公司签发商业汇票
借：应付账款 113 000
贷：应付票据 113 000
4.有福公司收到商业汇票
借：应收票据 113 000
贷：应收账款 113 000
5.若为商业承兑汇票，无力支付，有喜公司会计处理：
借：应付票据 113 000
贷：应付账款 113 000
6.若为商业承兑汇票，无力支付，有福公司会计处理：
借：应收账款 113 000
贷：应收票据 113 000
7.若为银行承兑汇票，无力支付，有喜公司会计处理：
借：应付票据 113 000
贷：短期借款 113 000
8.若为银行承兑汇票，无力支付，有福公司会计处理：
借：银行存款 113 000
贷：应收票据 113 000
【链接】商业折扣和现金折扣★
1商业折扣的目的是促销，一般的打折。
2应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
【案例】商场推出“每满200减40”的活动，销售正好满25 000，减5 000，实价20 000，税率13％。（商业折扣）
销售方：
借：应收账款 22 600
贷：主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 600
购买方：
借：原材料 20 000
应交税费—应交增值税（进项税额） 2 600
贷：应付账款 22 600
现金折扣（2019年、2018年单选、多选、判断、不定项）
目的
尽快回笼资金
符号
“折扣率/付款期限”表示，例如，“2/10，1/20，N/30”表示
确认收入
扣除现金折扣前的金额确定
科目
财务费用
注意
折扣包含增值税
折扣不包含增值税
现金折扣的导入★
【补充案例1】现金折扣：2/10，1/20，N/30；
若在30天内付款，现金折扣（不）考虑增值税；
销售方 不考虑 考虑
借：银行存款 22 600 22 600
贷：应收账款 22 600 22 600
购买方 不考虑 考虑
借：应付账款 22 600 22 600
贷：银行存款 22 600 22 600
若在20天内付款，现金折扣（不）考虑增值税；
不考虑增值税20 000（收入）×1％＝200
考虑增值税 22 600（价税合计）×1％＝226
销售方不考虑 考虑
借：银行存款 22 400 22 374
财务费用 200 226
贷：应收账款 22 600 22 600
购买方
借：应付账款 22 600 22 600
贷：财务费用 200 226
银行存款 22 400 22 374
【补充案例2】现金折扣：2/10，1/20，N/30；
若在10天内付款，现金折扣（不）考虑增值税；
不考虑增值税20 000（收入）×2％＝400
考虑增值税 22 600（价税合计）×2％＝452
销售方 不考虑 考虑
借：银行存款 22 200 22 148
财务费用 400 452
贷：应收账款 22 600 22 600
购买方
借：应付账款 22 600 22 600
贷：财务费用 400 452
银行存款 22 200 22 148
现金折扣经典例题★
【案例6】3月1日，甲公司销售产品给福喜公司，价款100万元，增值税专用发票注明的增值税额为13万元，成本80万元，款项尚未支付。买卖双方的会计分录如下：
购买方会计分录
销售方会计分录
借：材料采购/在途物资/原材料/库存商品等
100
应交税费——应交增值税（进项税额）
13
贷：应付账款 113
确认收入
借：应收账款 113
贷：主营业务收入 100
应交税费—应交增值税
（销项税额） 13
结转成本
借：主营业务成本 80
贷:库存商品 80
【案例10】接【案例6】，如果销售方给予购买方（2/10，1/20，N/30）的现金折扣，福喜公司在3月10日付款。
销售方和购买方现金折扣考虑增值税和不考虑增值税的会计分录如下：
（1）销售方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：银行存款
111
110.74
财务费用
（100×2％）2
（113×2％）2.26
贷：应收账款
113
113
（2）购买方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：应付账款
113
113
贷：财务费用（享有的现金折扣）
（100×2％）2
（113×2％） 2.26
银行存款（倒挤）
（113－2）111
（113－2.26）110.74
【案例11】接【案例6】如果销售方给予购买方（2/10，1/20，N/30）的现金折扣，购买方在折扣期限（假设11－20天）内付款而获得的现金折扣。
销售方和购买方考虑增值税和不考虑增值税的会计分录如下：
（1）销售方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：银行存款
112
111.87
财务费用
（100×1％）1
（113×1％）1.13
贷：应收账款
113
113
（2）购买方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：应付账款
113
113
贷：财务费用
（享有的现金折扣）
（100×1％）1
（113×1％）1.13
银行存款
（倒挤）
（113－1）112
（113－1.13）111.87
【拓展】若在21－30天付款，无优惠。买卖双方的会计分录如下：
购买方
销售方
借：应付账款 113
贷：银行存款113
借：银行存款 113
贷：应收账款 113
【例题2·单选题】（2019年）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。10月8日，甲公司从乙公司购买原材料，增值税专用发票上注明价款200万元，增值税26万元，合同上现金折扣条件：2/10、1/20、N/30（现金折扣考虑增值税）。10月15日，甲公司付清货款。甲公司在购买该批材料和支付货款时分别确认应付账款和财务费用的金额为（ ）万元。
A.222；4.52 B.226；4
C.200；4 D.226；4.52
【答案】D
【解析】应付账款的入账价值＝200＋26＝226（万元），现金折扣在实际支付款项时记入“财务费用”科目的贷方金额＝226×2％＝4.52（万元）。
【例题3·单选题】（2019年）2019年7月2日，甲企业购买乙企业一批商品并验收入库，取得经税务机关认证的增值税专用发票上注明的价款为50 000元，增值税税额为6 500元，按照协议约定，甲企业在15天内付款，可享受1％的现金折扣（计算现金折扣不考虑增值税）。不考虑其他因素，甲企业应付账款入账金额为（ ）元。
A.56 000
B.55 935
C.56 500
D.50 000
【答案】C
【解析】会计分录为：
借：库存商品 50 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 6 500
贷：应付账款 56 500
作业
请各位完成《应试指南》第207页例题3；第208页例题4、例题5
三、预付账款
预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。
★预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，发生预付账款业务时，直接记入“应付账款”科目的借方。
【例题2·判断题】（2020年）不单独设置“预付账款”科目的企业，可将预付的款项记入“应收账款”科目。（ ）
【答案】×
【解析】不单独设置“预付账款”科目的企业，可将预付的款项记入“应付账款”科目。
【例题3·单选题】（2019年、2017年）企业未设置“预付账款”科目，发生预付货款业务时应借记的会计科目是（ ）。
A.预收账款
B.其他应付款
C.应收账款
D.应付账款
【答案】D
【解析】企业应该设置“预付账款”科目，预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科目核算。
【案例10】有福公司与有喜公司发生如下业务：
（1）2月1日，有喜公司预付有福公司购买丝袜款50万元（或120万元）。
（2）2月14日，有福公司将上述丝袜销售给有喜公司，价款100万元，袜子成本80万元；有喜公司已收到该批袜子，采用实际成本法核算。
（3）3月1日，有喜公司支付尾款50万元给有福公司（或有福公司退回多余款项20万元）。
假定不考虑增值税因素，请编制买卖双方的会计分录。
第一种情况：预付50万元
（收入准则核算范围：预付账款、合同负债）
第二种情况：预付120万元
（收入准则核算范围：预付账款、合同负债）
【拓展案例】非收入准则核算范围：预付账款、预收账款导入
四、其他应收款
资产负债表中，“其他应收款”项目，应根据“应收利息”“应收股利”和“其他应收款”科目的期末余额合计数，减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额填列。
（一）应收股利的核算
应收股利是指企业应收取的现金股利和其他单位分配的利润。
【案例11】福喜公司持有有福上市公司股票，作为交易性金融资产核算，3月1日有福公司宣告发放上年现金股利，福喜公司可分得10万元。3月10日，福喜公司收到上述股利。
两步走：
（1）3月1日，宣告发放现金股利时：
借：应收股利 10
贷：投资收益 10
应收股利的账务处理
（2）3月10日，收到股利时：
借：其他货币资金（银行存款） 10
贷：应收股利 10
【注意】
其他货币资金：核算购买上市公司股票、收到现金股利等。
银行存款：核算购买非上市公司股权、收到现金股利等。
应收利息的核算
（二）应收利息的核算
应收利息是指企业购买债券或存款应向债务人收取而未收取的利息。
【案例12】福喜公司持有乙公司债券，年底计提债券利息30万元，次年1月30日收到上述利息，存入银行。
两步走：
（1）年底，计算利息时：
借：应收利息 30
贷：投资收益 30
（2）次年1月30日，收到利息时：
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
（三）其他应收款的核算
其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。
其他应收款主要内容包括：
（1）应收的各种赔款、罚款，包括应向保险公司或个人收取的赔款。
【链接】请回忆现金盘亏，由出纳赔偿的会计分录。
借：待处理财产损溢100
贷：库存现金100
借：其他应收款100
贷：待处理财产损溢 100
（2）★★应收的出租包装物租金。
【案例13】福喜公司（一般纳税人）出租包装物一批，不含税租金收入2万元，增值税0.26万元，款未收。
会计分录如下：
借：其他应收款2.26
贷：其他业务收入 2
应交税费——应交增值税（销项税额）0.26
（3）应向职工收取的各种垫付款项，包括为职工垫付的房租费、水电费、医药费、上网费等。
【案例14】3月1日福喜公司替总经理游总垫付医疗费1万元；3月10日，从其工资中扣回。会计分录如下：
①3月1日，垫款时：
借：其他应收款1
贷：银行存款 1
②3月10日，从工资中扣回时：
借：应付职工薪酬 1
贷：其他应收款1
（4）★★存出保证金，如租入包装物支付的押金。
【案例15】福喜公司租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金2万元。
会计分录如下：
借：其他应收款2
贷：银行存款 2
（5）其他各种应收、暂付款项。
其他应收款的内容及账务处理
【例题4·单选题】（2020年、2017年）下列各项中，企业应通过“其他应收款”科目核算的是（ ）。
A.出租包装物收取的押金
B.为职工垫付的水电费
C.代购货方垫付的销售商品运费
D.销售商品未收到的货款
【答案】B
【解析】选项A，出租包装物收取的押金
借：银行存款
贷：其他应付款
先收后付
【区别】
其他应收款：先付后收
选项B，为职工垫付的水电费
借：其他应收款
贷：银行存款
选项C，代购货方垫付的销售商品运费
借：应收账款
贷：银行存款
选项D，销售商品未收到的货款
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
【例题5·判断题】（2020年）企业应向保险公司收取的财产损失赔款，应通过“应收账款”科目核算。（ ）
【答案】×
【解析】企业应向保险公司收取的财产损失赔款，应通过“其他应收款”科目核算。
其他应收款的内容（2020年、2019年、2018年单选题）
企业先付后收回的款项
（1）★应收的出租包装物租金
（2）存出保证金，如租入包装物支付的押金
（3）应向职工收取的各种垫付款项
（4）应收的各种赔款、罚款
（5）其他各种应收、暂付款项
五、应收款项减值
（一）减值损失的确认
我国企业会计准则规定采用备抵法，不允许采用直接转销法。
备抵法要求企业设置“坏账准备”账户，该账户是应收账款的备抵类账户，增加在贷方，减少在借方。
企业无法收回的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。
（二）坏账准备的核算
期应计提的坏账准备（倒挤）
＝计算的坏账准备金额（需要的余额）－“坏账准备”科目的贷方（已存在的余额，正数）＋“坏账准备”科目的借方（已存在的余额，负数）
【案例16】福喜公司按应收账款的10％计提坏账准备。
（1）2017年12月31日应收账款余额100万元，期初“坏账准备”无余额。会计分录如下：
借：信用减值损失 10
贷：坏账准备 10
【提示】画T型账户。
（2）2018年12月31日应收账款余额150万元。会计分录如下：
借：信用减值损失 5
贷：坏账准备 5
【提示】需要计提的金额＝需要的余额（150×10％）－已存在的余额10＝5（万元）。
（3）2019年5月31日发生坏账损失10万元。会计分录如下：
借：坏账准备 10
贷：应收账款 10
期末“坏账准备”余额＝15－10＝5（万元）
（4）2019年12月31日，应收账款余额180万元。会计分录如下：
借：信用减值损失 13
贷：坏账准备 13
【提示】需要计提的金额＝需要的余额（180×10％）－已存在的余额5＝13（万元）
（5）2020年5月31日收回已转销的应收账款5万元。会计分录如下：
先恢复：
借：应收账款 5
贷：坏账准备 5
后收款：
借：银行存款 5
贷：应收账款 5
【提示】期末“坏账准备”余额＝18＋（10＋5－10）＝23（万元）
（6）2020年12月31日，应收账款余额200万元。会计分录如下：
借：坏账准备3
贷：信用减值损失3
【提示】需要计提的金额＝需要的余额（200×10％）－已存在的余额23＝－3（万元）
备抵法坏账准备的账务处理（必考考点）
1.坏账准备可按以下公式计算：
当期应计提的坏账准备（倒挤）
＝期末计算坏账准备金额（需要的余额）
－“坏账准备”科目的贷方（已存在的余额，正数）
或＋“坏账准备”科目的借方（已存在的余额，负数）
2.企业计提坏账准备时：
借：信用减值损失
贷：坏账准备
3.企业发生坏账损失时：
借：坏账准备
贷：应收账款
4.已确认并转销的应收款项以后又收回：
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
【例题6·单选题】（2020年）2019年12月末，某公司确定本月应计提坏账准备金额为6 000元。不考虑其他因素，计提坏账准备的会计处理正确的是（ ）。
A.借：信用减值损失 6 000
贷：应收账款 6 000
B.借：信用减值损失 6 000
贷：坏账准备 6 000
C.借：坏账准备 6 000
贷：信用减值损失 6 000
D.借：资产减值损失 6 000
贷：坏账准备 6 000
【答案】B
【解析】会计分录为：
借：信用减值损失 6 000
贷：坏账准备 6 000
【例题7·判断题】（2020年）备抵法下，转销无法收回的应收账款，应冲减坏账准备和应收账款。（ ）
【答案】√
【解析】会计分录：
借：坏账准备
贷：应收账款
【学霸总结】应收款项减值★★★
时点
坏账准备的账务处理
（2018年、2017年单选；2019年、2016年多选）
坏账准备
科目余额
应收账款
账面价值
（1）初次计提
借：信用减值损失
贷：坏账准备
增加
减少
（2）发生坏账
借：坏账准备
贷：应收账款
减少
不变
（3）发生坏账又收回
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
增加
减少
（4）再次计提
应提＝应有－已提
补提：
借：信用减值损失
贷：坏账准备
增加
减少
冲减：
借：坏账准备
贷：信用减值损失
减少
增加
【提示】更多学霸总结详见考前必备《押题册》。
作业：《应试指南》第二章 第二节 同步训练
第三节 交易性金融资产
交易性金融资产的案例导入
【案例导入】
1.2020年9月19日，游喜福购买100股上市阿里巴巴公司的股票，开盘价为92.7元，如果股价中含已宣告但尚未发放股利2.7元/股；另支付交易费用300元，取得增值税专用发票注明的增值税税额为18元。
（1）支付股票价款
借：交易性金融资产——成本 9 000（最易错）
应收股利 270
贷：其他货币资金 9 270
（2）支付税费
借：投资收益 300
应交税费——应交增值税（进项税额） 18
贷：其他货币资金 318
2.2020年9月23日，收到上述股利；
借：其他货币资金 270
贷：应收股利 270
3.2020年12月31日，股价为110元/股；
借：交易性金融资产——公允价值变动 2 000
贷：公允价值变动损益2 000
4.2021年3月1日，阿里宣告发放股利5元/股；
借：应收股利 500
贷：投资收益 500
5.2021年3月8日，收到上述股利；
借：其他货币资金 500
贷：应收股利 500
6.2021年6月30日，股价为115元/股；
借：交易性金融资产——公允价值变动 500
贷：公允价值变动损益500
7.2021年7月1日，以120元/股抛售上述股票。（不考虑增值税）
借：其他货币资金 12 000
贷：交易性金融资产——成本 9 000
——公允价值变动 2 500
投资收益 500
一、概述
交易性金融资产主要核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其持有目的一般是为近期内出售以赚取差价，例如企业以赚取差价为目的从活跃市场购入的股票、债券或基金等。
二、会计处理
（一）科目设置
设置：
1.交易性金融资产——成本
——公允价值变动
属于资产类科目，增加在借方，减少在贷方，余额在借方。
2.公允价值变动损益（假赚：涨价）和投资收益（真赚，收益已经实现）属于损益类科目，增加在贷方，减少在借方，期末无余额。
（二）交易性金融资产的取得
1.支付股票或债券的公允价值
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
应收股利（购入时价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）
贷：其他货币资金（支付的总价款）
2.支付交易费用和增值税：
借：投资收益（取得时所发生的相关交易费用：增量费用，手续费、佣金、相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金（支付的总价款）
【巧记】双交（交易性金融资产的交易费用）冲减投资收益
【案例1】2020年4月1日，福喜公司（增值税一般纳税人）购入有福上市公司股票10万股，每股11元，含已宣告但尚未发放的现金股利1元/股，另支付交易费用2万元，增值税税额为0.12万元，划分为交易性金融资产。会计分录如下：
借：交易性金融资产——成本 100
应收股利 10
贷：其他货币资金——存出投资款 110
借：投资收益 2
应交税费——应交增值税（进项税额）0.12
贷：其他货币资金——存出投资款2.12
【巧记】双交（交易性金融资产的交易费用）冲减投资收益
【例题1·判断题】（2015年）企业取得交易性金融资产时，支付给证券交易所的手续费和佣金应计入其初始确认金额。（ ）
【答案】×
【解析】取得交易性金融资产发生的交易费用确认为投资收益，不计入交易性金融资产初始确认金额。
【例题2·单选题】（2020年）2019年3月20日，甲公司从证券市场购入乙公司股票，支付价款500万元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利20万元。另支付交易费用1.25万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为0.075万元。甲公司将其划分为交易性金融资产。不考虑其他因素，该交易性金融资产的入账金额为（ ）万元。
A.480
B.481.25
C.481.325
D.501.325
【答案】A
【解析】会计分录为：
借：交易性金融资产 （500－20）480
应收股利 20
投资收益1.25
应交税费——应交增值税（进项税额）0.075
贷：其他货币资金 501.325
（三）交易性金融资产的持有
1.企业收到购入时包含的已宣告但尚未发放现金股利或已到付息期未领取的利息
【案例2】承接【案例1】，2020年5月1日福喜公司收到有福公司发放的现金股利10万元（如果是债券，收到已到付息期但尚未领取的利息）。
会计分录如下：
借：其他货币资金 10
贷：应收股利 10
2.交易性金融资产持有期间的公允价值变动
资产负债表日，交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
（1）股价或债券价格上涨
【案例3】承接【案例1】，2020年6月30日，股价为12元/股。会计分录如下：
借：交易性金融资产——公允价值变动[(12－10)×10或12×10－100]20
贷：公允价值变动损益 20
（2）股价或债券价格下跌
【案例4】承接【案例3】，2020年12月31日，股价为11元/股。会计分录如下：
借：公允价值变动损益 [(12－11)×10] 10
贷：交易性金融资产——公允价值变动 10
【注意】涨跌价时，“交易性金融资产——公允价值变动”与“公允价值变动损益”是成双成对出现的。（俗称“鸳鸯鸟”账户）
【例题3·单选题】（2020年）下列各项中，企业持有的交易性金融资产期末公允价值高于账面余额的差额应计入的会计科目是（ ）。
A.其他货币资金
B.投资收益
C.公允价值变动损益
D.资本公积
【答案】C
【解析】会计分录：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
3.持有期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日计算利息收入
计算持有收益时：
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益
收到持有收益时：
借：其他货币资金
贷：应收股利/应收利息
（1）被投资单位宣告发放现金股利
【案例5】承接【案例4】，2021年4月1日有福公司宣告发放现金股利0.1元/股。
会计分录如下：
借：应收股利 （0.1×10）1
贷：投资收益1
（2）收到现金股利
【案例6】承接【案例5】，2021年4月10日，福喜公司收到有福公司发放的现金股利。
会计分录如下：
借：其他货币资金1
贷：应收股利1
（四）交易性金融资产的出售
【案例7】承接【案例1】至【案例6】，2021年10月31日，福喜公司出售上述10万股股票，价格为15.3元/股。
【分析】出售前，
“交易性金融资产——成本”借方100万元；
“交易性金融资产——公允价值变动”借方10万元。
（也可以画T型账户）出售时，反方向结转上述账户。
股票出售，价款与交易性金融资产账面余额的差额记入“投资收益”。
会计分录如下：
借：其他货币资金153
贷：交易性金融资产——成本 100
——公允价值变动 10
投资收益 （153－100－10）43
结论：上述处置分录对当期损益的影响金额为43万元（等于投资收益金额）。
（五）金融商品转让应交的增值税
差额交税
【案例8】承接【案例7】，计算转让金融商品应交增值税。
不含税价=（卖出价－买入价）/（1＋6%）
增值税税额＝（卖出价－买入价）/（1＋6％）×6％＝（153－110）/（1＋6%）×6％＝2.43（万元）
会计分录如下：
借：投资收益2.43
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 2.43
【注意】（1）计算转让金融商品应交增值税税额时，买入价不需要扣除取得金融商品时已经宣告未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息。
转让金融资产应交增值税
（2）若为亏损（10月），可结转下一纳税期（11月），与下期转让金融商品销售额相抵，但年末（12月）仍为亏损，不得转入下年。
亏损的会计分录：
借：应交税费——转让金融商品应交增值税
贷：投资收益
年末，若为亏损，将应交税费——转让金融商品应交增值税的借方余额转出。
【例题4·单选题】（2020年）甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为26 400 000元，出售前该金融资产的账面价值为25 700 000元，甲公司购入该交易性金融资产，支付价款26 000 000元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元）。假定不考虑其他因素，适用的增值税税率为6％，该项业务转让金融商品应交增值税为（ ）元。
A.39 622.64
B.700 000
C.22 641.51
D.400 000
【答案】C
【解析】转让金融商品应交增值税＝（26 400 000－26 000 000）÷（1＋6％）×6％＝22 641.51（元）。
【学霸总结】交易性金融资产
时点
账务处理
取得（2020年、2019年、2018年、2017年单选题；2020年判断题）
借：交易性金融资产——成本[公允价值]
应收股利/应收利息[购入时价款中包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息]
投资收益[购入时发生的交易费用]
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金
持有
期间
收到购买时
价款中包含
的股利、利息
借：其他货币资金
贷：应收股利/应收利息
计算持有收益
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益
收到持有收益
借：其他货币资金
贷：应收股利/应收利息
期末价值变动
涨价（2020年、2019年单选题）
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
跌价（2018年、2016年单选题）
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
出售
借：其他货币资金
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动[可能在借方]
投资收益[差额，或借方]
增值税
（2020年单选题）
借：投资收益
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税
亏损做相反分录，可结转到下月，但不能结转到下年
【提示】更多学霸总结详见考前必备《押题册》。
作业：《应试指南》第二章 第三节 同步训练
第四节 存货
一、存货的概述
（一）内容
【案例1】
【链接】固定资产系列
【链接】工程物资、在建工程和固定资产不属于存货。
【目的】固定资产为了使用
存货的内容
存货是企业在日常活动中持有以备出售的：
（1）产成品或商品（库存商品）；
（2）处在生产过程中的在产品、半成品（生产成本）；
（3）材料（原材料）；
（4）包装物、低值易耗品（周转材料）；
（5）委托代销商品等。
【例题1·单选题】（2020年）下列各项中，属于企业在产品的是（ ）。
A.企业销售的自制半成品
B.已经验收入库的在产品
C.已经验收入库的外购材料
D.已经完成全部生产过程并已验收入库的产品
【答案】B
【解析】选项A，属于半成品；选项C，属于原材料；选项D，属于产成品。
（二）存货成本的确定（价＋税＋费）
计入成本的项目（2018年、2014年多选题，2020年、2017年、2016年单选题）
不计入成本的项目及其归属
买价、包装费、运杂费（见链接）
一般纳税人可以抵扣的增值税，单独列示
关税、资源税、消费税、小规模纳税人不能抵扣的增值税进项税额
非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，计入当期损益
运输途中的合理损耗
运输途中的不合理损耗，冲减成本
入库前的挑选整理费
入库后的挑选整理费，计入当期损益
为特定客户设计产品发生的设计费用
一般的设计费用，计入当期损益
生产过程中为达到下一阶段的储存费用（如：酒）
入库后存储费用，计入当期损益
生产过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输装卸费等进货费用
商品流通企业采购商品进货费用较小的，可以直接计入当期损益
【链接】运费
情况
销售方分录
购买方分录
1.销售方承担并支付
借：销售费用
贷：银行存款
2.购买方承担并支付
借：原材料、固定资产等
贷：银行存款
3.销售方垫付购买方承担
（1）垫付时：
借：应收账款
贷：银行存款
（2）收回时：
借：银行存款
贷：应收账款
（1）购买时：
借：原材料、固定资产等
贷：应付账款
（2）付款时：
借：应付账款
贷：银行存款
【案例2】合理损耗举例
【例题2·单选题】（2020年）某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批商品100千克，进货价格为100万元，增值税进项税额为13万元。所购商品到达后验收发现商品短缺25％，其中合理损失15％，另10％的短缺无法查明原因。该批商品的单位成本为（ ）万元。
A.1
B.1.4
C.1.2
D.1.25
【答案】C
【解析】运输途中的合理损耗要计入存货成本，不从采购成本中扣除，但无法查明原因的损耗需要从采购成本中扣除。所以该批商品的总成本＝100×（1－10％）＝90（万元），该批商品的入库总数量＝100×（1－25％）＝75（千克），该批商品的单位成本＝90÷75＝1.2（万元）。
（三）发出存货的计价方法
【案例3】福喜公司3月A商品的收入、发出及购进资料如下表所示。
A商品购销明细账单位：元
日期
摘要
收入
发出
结存
月
日
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
3
1
期初
余额
100
12
1 200
10
购入
200
15
3 000
300
15
销售
200
100
20
购入
300
18
5 400
400
25
销售
300
100
31
本期
合计
500
－
8 400
500
－
100
1.个别计价法
是逐一辨认各批存货发出和期末成本计价的方法。
【案例4】承接【案例3】，福喜公司发出商品采用个别计价法。
（1）3月15日发出的200件存货中，已知50件成本为12元/件，150件成本为15元/件。
则3月15日存货发出成本＝50×12＋150×15＝2 850（元）
（2）3月25日发出的300件存货中，已知50件成本为12元/件，250件成本为18元/件。
则3月25日存货发出成本＝50×12＋250×18＝5 100（元）
（3）期末结存的存货成本＝50×15＋50×18＝1 650（元）
适用范围：一般不能替代使用的存货，如房屋、珠宝和名画等贵重物品。
2.先进先出法
是指以先购入先发出存货的计价方法。
【案例5】承接【案例3】，福喜公司发出商品采用先进先出法。
（1）3月15日发出的200件存货中，100件为期初存货（成本为12元/件），另100件为3月10日购入存货（成本为15元/件）。
则3月15日存货发出成本＝100×12＋100×15＝2 700（元）
（2）3月25日发出的300件存货中，确定100件为3月10日购入的存货（成本为15元/件），另200件为3月20日购入的存货（成本为18元/件）。
则3月25日存货发出成本＝100×15＋200×18＝5100（元）
（3）期末结存的存货成本＝100×18＝1 800（元）
优点：可以在发出存货时结转存货发出成本，有利于均衡核算工作。
缺点：较烦琐；收发业务较多、单价不稳定时，其工作量大。
【提示】在物价持续上涨时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
【解释】举个例子：购进三件货，物价上涨
成本分别为 假设本期销售2件，收入为2 000
700 收入－费用＝利润
600 平均 2 000－1 200＝800
500 先进先出法2 000－1 100＝900
当期： 900大于800，高估利润
期末存货价值：先进先出700大于平均 600，高估资产价值；物价下跌，反之：低估利润，低估资产价值
【例题3·单选题】（2020年）某企业采用先进先出法计算发出材料成本。2019年8月1日库存甲材料200千克，单位成本40元；8月甲材料收发业务如下：12日购入甲材料800千克，单位成本45元；16日行政管理部门领用甲材料100千克；20日车间生产M产品领用甲材料600千克。不考虑其他因素，该企业8月发出甲材料时计入M产品生产成本的金额为（ ）元。
A.26 000
B.20 500
C.27 000
D.26 500
【答案】D
【解析】采用先进先出法计算发出材料成本，行政管理部门领用甲材料100千克，则月初的200千克中还剩下100千克（200－100），车间生产M产品领用甲材料600千克，这600千克由两部分组成：月初剩下的100千克和12日购入的800千克中的500千克。所以发出甲材料时计入M产品生产成本的金额＝100×40＋500×45＝26 500（元）。
【例题4·判断题】（2020年）如果企业采用先进先出法核算发出存货成本，则在物价持续上升时会高估企业当期利润。（ ）
【答案】√
【解析】先进先出法下，物价上涨，发出的都是之前购入的价格较低的存货成本，结转到主营业务成本科目的金额较低，企业的利润增加。
3.月末一次加权平均法（每月末计算一次成本）
（1）存货（月末）单位成本＝总成本÷总数量＝（月初结存存货成本＋本月购入存货的成本）÷（月初结存存货的数量＋本月购入存货数量）
（2）本月月末结存存货成本＝月末结存存货的数量×存货单位成本
（3）本月发出存货的成本＝总成本－月末成本
＝月初结存存货的实际成本＋本月购入存货的实际成本－月末结存存货成本
或＝本月发出存货的数量×存货单位成本
【案例6】承接【案例3】，福喜公司发出商品采用月末一次加权平均法。
（1）存货（月末）单位成本＝总成本÷总数量＝（月初结存存货成本＋本月购入存货的成本）÷（月初结存存货的数量＋本月购入存货数量）
＝（100×12＋200×15＋300×18）÷（100＋200＋300）＝16（元）
（2）本月月末结存存货成本＝月末结存存货的数量×存货单位成本＝100×16＝1 600（元）
（3）本月发出存货的成本＝总成本－月末成本＝月初结存存货的实际成本＋本月购入存货的实际成本－月末结存存货成本＝9 600－1 600＝8 000（元）
或＝本月发出存货的数量×存货单位成本＝（200＋300）×16＝8 000（元）
优点：发出存货单价只在月末计算一次，可以简化成本计算工作。
缺点：平时账面上不能及时反映存货的发出金额和结存金额，不利于存货成本的日常管理和控制。
【例题5·单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2018年3月1日结存甲材料200件，单位成本为40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本为35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本为38元；当月共发出甲材料500件。则3月发出甲材料的成本为（ ）元。
A.18 500
B.18 600
C.19 000
D.20 000
【答案】B
【解析】材料单价＝（期初结存材料成本＋本期购入材料成本）/（期初结存材料数量＋本期购入材料数量）＝（200×40＋400×35＋400×38）/（200＋400＋400）＝37.2（元），3月发出甲材料成本＝37.2×500＝18 600（元）。
4.移动加权平均法（买一次算一次成本）
销售成本＝发出数量×发货前的单位成本
月末结存存货成本＝月末结存存货的数量×月末单位成本
【案例7】承接【案例3】，福喜公司发出商品采用移动加权平均法。
（1）3月10日存货单位成本＝（100×12＋200×15）÷（100＋200）＝14（元）
（2）3月15日存货的销售成本＝发出数量×发货前的单位成本＝200×14＝2 800（元）
（3）3月15日结存存货成本＝100×14＝1 400（元）
（4）3月20日存货的单位成本＝（100×14＋300×18）÷（100＋300）＝17（元）
（5）3月25日存货的销售成本＝300×17＝5 100（元）
（6）3月月末结存存货成本＝月末结存存货的数量×月末单位成本＝100×17＝1 700（元）
优点：可以及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。
缺点：计算工作量较大，不适用收发货较频繁的企业。
【例题6·多选题】（2017年、2012年）下列各项中，企业可以采用的发出存货成本计价方法有（ ）。
A.先进先出法
B.移动加权平均法
C.个别计价法
D.成本与可变现净值孰低法
【答案】ABC
【解析】选项D，存货的期末价值应按成本与可变现净值孰低计量。
【学霸总结】
个别计价法
适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品
先进先出法
在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润
月末一次加权平均法
＝（月初结存存货成本＋本月购入存货成本）÷（月初结存存货数量＋本月购入存货数量）
移动加权
平均法
＝（原有结存存货的实际成本＋本次进货的实际成本）÷（原有结存存货数量＋本次进货数量）
【例题·计算题】A公司2020年7月1日结存甲材料100公斤，每公斤实际成本1 000元。本月发生如下有关业务：
（1）3日，购入甲材料50公斤，每公斤实际成本1 050元，材料已验收入库。
（2）5日，发出甲材料80公斤。
（3）7日，购入甲材料70公斤，每公斤实际成本980元，材料已验收入库。
（4）12日，发出甲材料130公斤。
（5）20日，购入甲材料80公斤，每公斤实际成本1 100元，材料已验收入库。
（6）25日，发出甲材料30公斤。
要求：
（1）假定A公司原材料采用实际成本核算，发出材料采用先进先出法，请根据上述资料，计算甲材料5日、25日发出材料的成本以及期末结存的成本。
（2）假定A公司发出材料采用月末一次加权平均法，计算A公司当月结存材料的实际成本和发出材料的实际成本。
（3）假定A公司原材料发出材料采用移动加权平均法，计算甲材料5日发出材料的成本。（小数点后保留两位）
【答案】（1）先进先出法：
甲材料5日发出的成本＝80×1 000＝80 000（元）
甲材料25日发出的成本＝10×980＋20×1 100＝31 800（元）
期末结存的成本＝60×1 100＝66 000（元）
（2）月末一次加权平均法：
甲材料的加权平均单价＝（100×1 000＋50×1 050＋70×980＋80×1 100）÷（100＋50＋70＋80）＝1 030.33（元/公斤）
月末结存材料的实际成本＝（100＋50＋70＋80－80－130－30）×1 030.33＝61 819.8（元）
当月发出材料的实际成本＝（100×1 000＋50×1 050＋70×980＋80×1 100）－61 819.8＝247 280.2（元）。
（3）移动加权平均法：
3日购入后甲材料的加权平均单价＝（100×1 000＋50×1 050）÷（100＋50）＝1 016.67（元/公斤）
5日发出材料的实际成本＝80×1 016.67＝81 333.6（元）。
二、原材料
可以采用实际成本核算；也可以采用计划成本核算。
（一）原材料按实际成本核算
1.原材料按实际成本核算
“原材料”科目，核算已入库的材料；
“在途物资”科目，核算未入库的材料，实际成本法专用；
这两个科目都是资产类账户，增加在借方，减少在贷方，余额在借方。
2.实际成本核算的账务处理
购入材料总账务处理
购入时：
借：在途物资（未入库）／原材料（已入库）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款（款未来付，无商业汇票）
应付票据（款未来付，有商业汇票）
银行存款等（款现在付）
预付账款（款过去付）
入库时：
借：原材料（已入库）
贷：在途物资
暂估入库（月末，料到单未到）：
借：原材料（已入库）
贷：应付账款——暂估应付账款
下月初用红字冲销
借：原材料（已入库）
贷：应付账款——暂估应付账款
（1）购入时
【案例8】3月1日，福喜公司（一般纳税人）购入甲材料一批100万元，增值税专用发票注明的税额为13万元。材料未入库，款项用银行存款支付（或已于上月预付）。
会计分录如下：
借：在途物资100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款/预付账款 113
【案例9】3月5日，福喜公司（一般纳税人）购入乙材料一批200万元，增值税专用发票注明的税额为26万元。材料已验收入库，使用商业汇票结算，该汇票面值为226万元。
会计分录如下：
借：原材料 200
应交税费——应交增值税（进项税额） 26
贷：应付票据 226
（2）入库时
【案例10】承接【案例8】，3月8日，上述甲材料验收入库。会计分录如下：
借：原材料 100
贷：在途物资100
（3）暂估入库（月末，料到单未到）
【案例11】3月15日福喜公司（一般纳税人）购入乙材料一批，材料已验收入库。月末发票账单尚未收到，难以确定其实际成本，暂估价值为20万元。
【分析】3月15日不做账；3月末暂估入库，因为发票未到，不考虑增值税。
3月末，会计分录如下：
借：原材料 20
贷：应付账款——暂估应付账款 20
4月初用红字予以冲回：
借：原材料 20
贷：应付账款——暂估应付账款20
【例题7·单选题】（2020年）某公司为增值税一般纳税人，2020年1月购入原材料一批估计价值为800万元，原材料已验收入库但发票账单至月末尚未收到。不考虑其他因素，该公司的会计处理应为（ ）。
A.将原材料暂估入账，待下月初用红字冲回
B.不做账务处理
C.直接确认原材料的入账价值800万元
D.将原材料按暂估价值和暂估的增值税入账，待收到发票账单后按实际价值和增值税调整
【答案】A
【解析】对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于期末按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初，用红字冲销原暂估入账金额。
【案例12】承接【案例11】，于4月10日收到上述乙材料的发票账单，货款20万元，增值税专用发票注明的税额2.6万元，已用银行存款付讫。会计分录如下：
借：原材料 20
应交税费——应交增值税（进项税额） 2.6
贷：银行存款 22.6
（4）发出材料的核算
发出材料总账务处理：
借：看部门
贷：原材料（材料）
【链接】发生人工费总账务处理：
借：看部门
贷：应付职工薪酬
借：管理费用（管理用）
销售费用（销售用）
生产成本（车间直接计入产品的成本）
制造费用（车间间接计入产品的成本）
其他业务成本（出售材料的成本）
贷：原材料
【案例13】福喜公司3月领用甲材料110万元，其中：基本生产车间40万元，辅助生产车间30万元，车间管理部门20万元，用于出售10万元，销售部门5万元，企业管理部门5万元。会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本 40
——辅助生产成本 30
制造费用 20
其他业务成本 10
销售费用 5
管理费用 5
贷：原材料 110
（二）原材料按计划成本核算
1.计划成本与实际成本核算的会计科目比较
计划成本法
实际成本法
“材料采购”计划成本法专用（未入库的材料的实际成本）
“在途物资”，实际成本法专用（未入库的材料的实际成本）
“原材料”，核算（入库）材料的计划成本
“原材料”，核算（入库）材料的实际成本
“材料成本差异”，实际成本与计划成本的差异。（入库时：借方，超支，正数；贷方，节约，负数；发出时反方向）
无差异
“材料成本差异”账户的登记：
借方登记：已入库材料的超支差异（实际大于计划）；发出材料负担的节约差异。
贷方登记：已入库材料的节约差异（实际小于计划）；发出材料负担的超支差异。
“材料成本差异”账户，余额在借方，表示超支，是正数；余额在贷方，表示节约，是负数。
【例题8·判断题】（2020年）企业采用计划成本进行材料日常核算时，月末发出材料分摊的超支成本差异，应记入“材料成本差异”科目的借方。（ ）
【答案】×
【解析】“材料成本差异”科目，借方登记材料入库时的超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记材料入库时的节约差异及发出材料应负担的超支差异。
【例题9·多选题】（2020年）某企业采用计划成本法核算原材料，下列各项中，应记入材料成本差异科目借方的有（ ）。
A.材料采购成本的超支差
B.材料采购成本的节约差
C.结转出库材料应分摊的超支差
D.结转出库材料应分摊的节约差
【答案】AD
【解析】材料成本差异借方登记材料入库时的超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记材料入库时的节约差异及发出材料应负担的超支差异。
2.原材料按计划成本核算
3.原材料按计划成本核算全貌（生活案例导入）
【案例14】今天中午吃盒饭，假设盒饭为材料，计划盒饭20元一份，小花（管理人员）用21元买了一份，刚到办公室放在桌上（假设已入库），一会儿，她男朋友（管理人员）小明买了同样的盒饭2份，每份18元，共36元，盒饭也放到了办公桌上。她俩吃了2份，还剩1份。材料采用计划成本法核算。
（1）小花购入盒饭和入库的会计分录
①购买时：通过“材料采购”按实际成本核算（假设不考虑相关税费）
借：材料采购21
贷：银行存款21
【注意】计划成本法，购买材料必须通过“材料采购”账户。
②入库时：通过“原材料”按计划成本入库，结转“材料采购”
借：原材料 20（计划成本）
材料成本差异 1（倒挤）
贷：材料采购 21（从①得知）
材料成本差异入库时在借方，是个正数，表示超支1元。
（2）小明购入盒饭和入库的会计分录
①购买时
借：材料采购36
贷：银行存款36
②入库时
借：原材料40（计划成本）
贷：材料采购 36（从①得知）
材料成本差异4（倒挤）
材料成本差异入库时在贷方，是个负数，表示节约4元。
（3）盒饭发出2盒（被管理人员吃掉） ，发出计划成本为40元
①借：管理费用 40
贷：原材料40
此笔分录的意思是吃2盒饭，计划40元。
②材料成本差异率＝总差异÷总计划成本＝（1－4）÷（20＋40）×100％＝－5％
差异率为－5％，意思是100元的材料节约5元。
③发出材料应负担的差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率＝40×（－5％）＝－2（元）
④结转材料成本差异
借：材料成本差异 2
贷：管理费用 2
购入时，“材料成本差异”科目在贷方，发出时应结转相应的材料成本差异，即应借记“材料成本差异”科目。
⑤发出材料（吃掉盒饭）的实际成本＝发出材料的计划成本＋发出材料的成本差异＝40＋（－2）＝38（元）
⑥结存材料的实际成本
结存材料（剩余盒饭）的计划成本＝20＋40－40＝20（元）
结存材料（剩余盒饭）的材料成本差异＝20×（－5％）＝－1（元）
结存材料（剩余盒饭）的实际成本＝20－1＝19（元）
4.原材料按计划成本核算的账务处理
回忆：材料成本差异
牢记（入库时）：借方、超支、正数；贷方、节约、负数
实际成本－计划成本＝＋超支－节约
计划成本法总账务处理：
A.购入时
借：材料采购（实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款（款未付，无商业汇票）
应付票据（款未付，有商业汇票）
银行存款等（款现在付）
预付账款（款已预付）
B.入库时
a.如果计划成本为95
借：原材料 95
材料成本差异 5
贷：材料采购（实际成本）100
b.如果计划成本为105
借：原材料105
贷：材料采购（实际成本） 100
材料成本差异 5
①购入时
【案例15】3月1日，福喜公司（一般纳税人）购入丙材料一批，实际成本120万元，计划成本100万元，增值税专用发票注明的税额为15.6万元。材料未入库，款项用银行存款支付（或已于上月预付）。会计分录如下：
借：材料采购 120
应交税费——应交增值税（进项税额） 15.6
贷：银行存款/预付账款 135.6
②入库时
【案例16】承接【案例15】，3月8日，上述丙材料验收入库。会计分录如下：
借：原材料100
材料成本差异（倒挤） 20
贷：材料采购 120
③月末暂估入库分录同实际成本法
借：原材料
贷：应付账款（暂估）
下月初红字登记
借：原材料
贷：应付账款（暂估）
④计划成本发出材料的账务处理
【案例17】承接【案例15】至【案例16】，已知福喜公司月初持有的丙材料实际成本110万元，计划成本100万元，材料成本差异超支10万元。本月消耗丙材料200万元（计划成本），其中基本生产车间100万元，辅助生产车间40万元，车间管理部门30万元，企业行政管理部门20万元，销售部门10万元。
【分析】发出材料时计入成本费用的金额应为其实际成本，故需要把计划成本调整为实际成本，如何调整？
调整两步走：
第一步，按照发出材料的计划成本核算。
借：生产成本——基本生产车间 100
——辅助生产车间 40
制造费用 30
管理费用 20
销售费用 10
贷：原材料200
第二步，结转发出材料计划成本对应的材料成本差异。
材料成本差异率＝（期初材料差异＋本月购入材料差异）÷（期初材料计划成本＋本月购入材料计划成本）×100％＝（10＋20）÷（100＋100）×100％＝15％
入库时差异率15％，是正数，属于超支，账户余额在借方，发出在反方向（贷方）。
编制会计分录，把第一步中的“原材料”改为“材料成本差异”，对应账户不变，金额乘以差异率。
借：生产成本——基本生产成本 （100×15％）15
——辅助生产成本 （40×15％）6
制造费用 （30×15％）4.5
管理费用 （20×15％）3
销售费用 （10×15％）1.5
贷：材料成本差异 （200×15％）30
三、周转材料
周转材料包括包装物和低值易耗品等。
（一）包装物的核算
★包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
小Q去买液化石油气，但是没有煤气罐。
1.卖液化石油气的老板卖给小Q煤气罐，老板将该笔收入记入其他业务收入科目，将煤气罐成本记入其他业务成本科目。
2.卖液化石油气的老板租给小Q煤气罐，老板将该笔收入记入其他业务收入科目，将煤气罐成本记入其他业务成本科目。
【提示】上述两笔业务属于随同商品出售单独计价的包装物
3.小Q购买液化石油气，卖液化石油气的老板借给小Q煤气罐，老板将煤气罐成本记入销售费用科目。（老板为了促销）
4.卖液化石油气的老板将煤气罐和液化石油气一起进行出售，则老板将煤气罐金额记入销售费用
【提示】3、4业务属于随同商品出售不单独计价的包装物
5.厂家生产带有液化石油气的煤气罐，厂家将生产液化石油气和煤气罐的费用一起记入生产成本中
情形（2020年多）
分录
1.作为产品组成部分
借：生产成本
贷：周转材料——包装物
材料成本差异（计划成本法下，可能在借）
2.随同商品出售不单独计价/出借（促销）（2019年单、判）
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
材料成本差异（计划成本法下，可能在借）
3.随同商品出售单独计价/出租（其他业务收入）（2019单、判；2018年单）
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
材料成本差异（计划成本法下，可能在借）
【链接】记入其他业务收入（成本）的情况
1.出租包装物、固定资产、无形资产等；
2.销售原材料；
3.随同商品出售单独计价的包装物。
【速记】猪吃包装的饲料
猪：出租
包装：随同商品出售单独计价的包装物
饲料：原材料
1.生产领用包装物
【案例18】3月18日，福喜公司生产产品领用包装物，包装物的计划成本为10万元，材料成本差异率为5％。会计分录如下：
借：生产成本10.5
贷：周转材料——包装物 10
材料成本差异 （10×5％）0.5
2.随同商品出售不单独计价的包装物的账务处理（目的：促销）（出借的账务处理与此相同）
【案例19】3月20日，福喜公司销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为20万元，材料成本差异率为－5％。会计分录如下：
借：销售费用19
材料成本差异 （20×5％）1
贷：周转材料——包装物 20
3.随同商品出售单独计价的包装物的账务处理（出租的账务处理与此相同）
【提示】产生的收入记入“其他业务收入”，结转的成本记入“其他业务成本”。
【案例20】3月25日，福喜公司销售单独计价包装物的计划成本为8万元，销售收入为10万元，增值税税额为1.3万元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为5％。
会计分录如下：
（1）确认收入
借：银行存款11.3
贷：其他业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.3
（2）结转成本
借：其他业务成本8.4
贷：周转材料——包装物8
材料成本差异（8×5％）0.4
4.出借和出租的账务处理
出借（或出租）收取押金时：
借：库存现金等
贷：其他应付款——存入保证金
退还押金时做相反会计分录。
出借和出租的其他的账务处理分别同2和3的处理，
【例题10·单选题】（2020年）下列各项中，企业支付租入包装物押金应借记的会计科目是（ ）。
A.其他业务成本
B.其他应付款
C.预付账款
D.其他应收款
【答案】D
【解析】会计分录：
借：其他应收款
贷：银行存款
【例题11·多选题】（2020年）下列各项中，关于包装物的会计处理表述正确的有（ ）。
A.随同商品出售不单独计价的包装物，按实际成本计入其他业务成本
B.随同商品出售单独计价的包装物，按实际成本计入销售费用
C.生产产品领用的包装物，按实际成本计入生产成本
D.出租的包装物发生的修理费用，按实际支出计入其他业务成本
【答案】CD
【解析】选项A，不单独计价的包装物的成本计入销售费用；选项B，单独计价的包装物的成本计入其他业务成本。
（二）低值易耗品的核算
低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。
相比固定资产，价值低，寿命短。
领用低值易耗品的摊销方法，按价值大小，采用分次（五五）摊销法（一般分2次计入成本费用）和一次摊销法（一次性计入成本费用）。
分次（五五）摊销法，低值易耗品的核算（使用次数为2次）：
（1）领用时：
借：周转材料——低值易耗品——在用
贷：周转材料——低值易耗品——在库
（2）第一次领用时摊销其价值的一半：
借：制造费用等
贷：周转材料——低值易耗品——摊销
（3）第二次领用时摊销其价值的一半：
借：制造费用等
贷：周转材料——低值易耗品——摊销
同时，
借：周转材料——低值易耗品——摊销
贷：周转材料——低值易耗品——在用
【例题12·多选题】下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的有（ ）。
A.多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销
B.低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用
C.随同商品销售出租的包装物的摊销额应记入“管理费用”
D.随同商品出售单独计价的包装物取得的收入记入“其他业务收入”
【答案】ABD
【解析】选项C，随同商品销售出租的包装物的摊销额应记入“其他业务成本”科目。
四、委托加工物资
委托加工物资的成本（2019年、2018年单选）
成本内容
收回后直接出售
收回后继续加工应税消费品
加工中实际耗用物资的材料成本
√
√
运杂费
√
√
加工费
√
√
支付的消费税
√
×
加工支付的可以抵扣的增值税
×
×
【案例导入】烟叶加工烟丝
利群公司账务处理：
1.发出烟叶一批，计划成本200 000元，材料成本差异率3％
借：委托加工物资 206 000
贷：原材料 200 000
材料成本差异 6 000
2.用银行存款支付往返运费，取得的增值税专用发票上注明的价款2 000元，税率为9％。
借：委托加工物资 2 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 180
贷：银行存款 2 180
3.利群为增值税一般纳税人，以银行存款支付加工费用、增值税，增值税专用发票上注明价款4 000元，增值税税额为520元。
借：委托加工物资 4 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 520
贷：银行存款 4 520
4.利群以银行存款支付消费税，消费税税率为30％，消费税90 000元。
【提示】消费税的计算
组成计税价格×税率＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）×税率
＝（206 000＋4 000）÷（1－30％）×30％＝300 000×30％＝90 000
《初级会计实务》会直接给出消费税额，但《经济法基础》要求计算。
（1）烟丝收回后用于直接出售
借：委托加工物资 90 000
贷：银行存款 90 000
（2）烟丝收回后用于继续加工应税消费品
借：应交税费——应交消费税90 000
贷：银行存款 90 000
5.烟丝验收入库，其计划成本为250 000元。
（1）烟丝收回后用于直接出售
借：库存商品250 000
材料成本差异 52 000
贷：委托加工物资 302 000
（2）烟丝收回后用于继续加工
借：原材料 250 000
贷：委托加工物资 212 000
材料成本差异 38 000
【总结】委托加工物资的成本（2019年、2018年单选）
成本内容
收回后直接出售
收回后继续加工应税消费品
加工耗用物资的成本
√
√
支付的加工费用
√
√
应负担的运杂费
√
√
支付的消费税
√
×
加工支付的增值税
×
×
【案例21】福喜公司（一般纳税人）委托有福公司加工一批高档化妆品，材料和商品采用实际成本法核算。
（1）福喜公司发出珍珠一批，材料成本为100万元。会计分录如下：
借：委托加工物资 100
贷：原材料 100
（2）福喜公司支付往返运费，价款1万元，增值税税额为0.09万元。会计分录如下：
借：委托加工物资 1
应交税费——应交增值税（进项税额）0.09
贷：银行存款 1.09
（3）福喜公司支付加工费用70万元，增值税税额为9.1万元。会计分录如下：
借：委托加工物资 70
应交税费——应交增值税（进项税额） 9.1
贷：银行存款 79.1
（4）福喜公司支付消费税30万元。
【提示】消费税的计算，高档化妆品消费税税率为15%
（100＋70）÷（1－15％）×15％＝200×15％＝30
①高档化妆品收回后用于直接销售的，消费税记入“委托加工物资”科目。会计分录如下：
借：委托加工物资 30
贷：银行存款 30
【提示】一般情况下，消费税只交纳一次，此案例已交消费税记入委托加工物资成本。
②高档化妆品收回后用于继续加工应税消费品的，消费税记入“应交税费——应交消费税”科目。会计分录如下：
借：应交税费——应交消费税 30
贷：银行存款等 30
【提示】因为未来再加工后的高档化妆品会产生更大的消费税，所以现在交的消费税在未来可以抵扣，因此把消费税记入借方“应交税费——应交消费税”科目。
（5）化妆品验收入库。
①高档化妆品收回后用于直接销售的，会计分录如下：
借：库存商品 201
贷：委托加工物资 （100＋1＋70＋30）201
②高档化妆品收回后用于继续加工应税消费品的，会计分录如下：
借：原材料 171
贷：委托加工物资 （100＋1＋70）171
【例题13·多选题】（2020年）下列各项中，应计入存货成本的有（ ）。
A.委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品应交的消费税
B.委托加工物资收回后直接对外销售由受托方代收代缴的消费税
C.一般纳税人购进原材料可抵扣的增值税进项税额
D.进口原材料交纳的关税
【答案】BD
【解析】选项A，记入“应交税费——应交消费税“科目；选项C，记入“应交税费——应交增值税（进项税额）“科目。
【例题14·多选题】（2020年）甲企业为增值税一般纳税人，委托乙企业加工一批应交消费税的材料，该批材料加工收回后用于连续生产应税消费品。下列各项中，甲企业应计入该批委托加工材料成本的有（ ）。
A.应负担的不含税运杂费
B.支付的加工费
C.支付的可抵扣的增值税
D.支付的消费税
【答案】AB
【解析】选项C，记入“应交税费——应交增值税（进项税额）“科目；选项D，记入“应交税费——应交消费税“科目。
五、库存商品
1.验收入库商品
借：库存商品（实际成本）
贷：生产成本
【回忆】产品生产、销售账务处理
【案例22】福喜公司生产完工一批高档化妆品，实际成本80万元。
完工验收入库的会计分录如下：
借：库存商品80
贷：生产成本80
2.发出商品（两步走：一手交钱，一手交货）
【回忆】会计分录
（1）一手交钱，确认收入
借：银行存款/应收账款/应收票据等
贷：主营业务收入 售价
应交税费——应交增值税（销项税额）
（2）一手交货，结转成本
借：主营业务成本 成本价
贷：库存商品 成本价
【案例23】福喜公司销售一批A产品，售价100万元，增值税13万元，实际成本80万元，价款已收。会计分录如下：
（1）一手交钱，确认收入
借：银行存款 113
贷：主营业务收入（售价） 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 13
（2）一手交货，结转成本
借：主营业务成本（成本价）80
贷：库存商品（成本价） 80
【例题15·多选题】（2020年）下列各项中，属于企业库存商品的有（ ）。
A.存放在门市部准备出售的商品
B.接受来料加工制造的代制品
C.已完成销售手续但购买单位在月末未提取的产品
D.发出展览的商品
【答案】ABD
【解析】选项C，相关商品的控制权已经转移，不属于企业的商品。
3.商品流通企业按毛利率法和售价金额核算法核算。
（1）毛利率法
【案例24】某商场采用毛利率法进行核算，3月1日库存矿泉水600箱，每箱成本3万元；本月购进2 700万元；本月销售收入为3 000万元，每箱售价5万元。
求：矿泉水的毛利率、已售矿泉水的成本和期末库存矿泉水的成本。
掌握方法：
毛利率＝（售价－进价）/售价＝（5－3）/5＝40％
成本＋毛利（进销差价）＝售价（收入）
①期初1 800
②购进2 700
③合计（总成本）4 500
【提示】毛利率法适用于商业批发企业。
【例题16·单选题】（2018年、2011年）某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3 500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4 500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25％。2010年4月30日，甲类商品结存成本为（ ）万元。
A.50
B.1 125
C.625
D.3 375
【答案】C
【解析】本期销售毛利＝4 500×25％＝1 125（万元）
销售成本＝4 500－1 125＝3 375（万元）
期末存货成本＝3 500＋500－3 375＝625（万元）
毛利率＝25％
成本＋毛利＝售价（收入）
①期初 3 500
②购进 500
③总成本＝4 000
（2）售价金额核算法
【案例25】某商场采用售价金额核算法进行核算，3月初库存矿泉水的进价成本为60万元，售价总额为100万元，本月购进该商品的进价成本为150万元，售价总额为200万元，本月销售收入为180万元。
求：矿泉水的进销差价率、本期销售矿泉水的成本和期末结存库存矿泉水的成本。
成本＋进销差价＝售价（收入）
先求出矿泉水的进销差价率＝总差价/总售价
＝（100－60＋200－150）/（100＋200）×100％＝90/300×100％＝30％
进价
（单位：万元）
＋
差价（毛利）
（单位：万元）
＝
售价（收入）
（单位：万元）
期初
60（已知）
100－60＝40
100（已知）
购入
150（已知）
200－150＝50
200（已知）
合计
210
90，求出进销差价率＝30％
300（已知）
销售
180－54＝126
180×30％＝54
180（已知）
期末
210－126＝84
【提示】售价金额核算法适用于百货公司、超市等商业零售业务的企业。
【例题17·单选题】（2020年）某商场库存商品采用售价金额核算法进行核算。2019年5月初，库存商品的进价成本为30万元，售价总额为46万元。当月购进商品的进价成本为40万元，售价总额为54万元。当月销售收入为70万元。不考虑其他因素，该商场月末结存商品的实际成本为（ ）万元。
A.21
B.41
C.31
D.11
【答案】A
【解析】本月商品进销差价率＝（46－30＋54－40）÷（46＋54）×100％＝30％，该商场月末结存商品的实际成本＝30＋40－70×（1－30％）＝21（万元）。
六、存货清查
（一）盘盈
【案例26】3月末，福喜公司盘盈甲材料（商品）10万元。经查属于材料（商品）收发计量方面的错误。
存货盘盈，两步走
★第一步，企业发生存货盘盈时（批准处理前）：
借：原材料/库存商品 10
贷：待处理财产损溢 10
第二步，在按管理权限报经批准后
借：待处理财产损溢 10
贷：管理费用 10
【注意】与库存现金盘盈账务处理的区别。
（二）盘亏及毁损（两步走）
【案例27】3月末，福喜公司盘亏乙材料（商品）20万元，相关增值税税额为2.6万元。经查该损失系管理不善造成，剩余残料0.1万元，保险公司赔偿9.9万元。
【分析】第一步，企业发生存货盘亏及毁损时：
借：待处理财产损溢22.6
贷：原材料/库存商品 20
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2.6
注意：购进存货有进项税额，在借方（债权）2.6。
管理不善造成的存货盘亏或毁损，进项税额不允许抵扣，曾经抵扣的进项税额需要转出 （还给国家），通过贷方（债务）。
自然灾害造成的存货盘亏或毁损，不需要做进项税额转出。
第二步，在按管理权限报经批准后：
借：原材料（入库的残料价值）0.1
其他应收款（保险公司或过失人的赔偿）9.9
管理费用（一般经营损失的部分） 12.6
贷：待处理财产损溢22.6
如果属于非常损失，借方记入“营业外支出”账户。
【例题18·单选题】（2020年）某公司因暴雨毁损原材料一批，该批材料实际成本为1万元。残料变现价值为0.05万元，保险公司按合同约定赔偿0.3万元。不考虑其他因素，该批材料的毁损净损失为（ ）万元。
A.1
B.0.65
C.0.05
D.0.7
【答案】B
【解析】该批材料的毁损净损失＝1－0.05－0.3＝0.65（万元）。
【例题19·判断题】（2020年）材料盘亏净损失属于一般经营损失的部分，应记入“营业外支出”科目。（ ）
【答案】×
【解析】企业发生存货盘亏及毁损时，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”等科目。
【学霸总结】库存现金和存货的清查对比
清查
审批
盘亏（现金称短缺）
盘盈（现金称溢余）
现金的清查
审批前
借：待处理财产损溢
贷：库存现金
借：库存现金
贷：待处理财产损溢
审批后
借：其他应收款（应由责任人或保险公司赔偿）
管理费用（无法查明原因）
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：其他应付款（应支付他人或单位）
营业外收入（无法查明原因）
清查
审批
盘亏（2020年、2019年多选、判断）
盘盈
存货的清查
审批前
借：待处理财产损溢
贷：原材料
库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（自然灾害不需转出）
借：原材料/库存商品
贷：待处理财产损溢
审批后
借：原材料（残料入库）
其他应收款（应由责任人或保险公司赔偿）
管理费用（管理不善、一般经营损失、自然损耗）
营业外支出（非常损失）
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
七、存货减值
（一）概述
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
其中，成本是指期末存货的实际成本。
“存货跌价准备”属于资产备抵类账户，增加在贷方，减少在借方，余额在贷方。
★可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－估计的相关税费
（二）会计处理
1.存货跌价准备的计提
★存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。
【案例28】福喜公司期末存货实际成本100万元，可变现净值90万元。假定该项存货以前未计提存货跌价准备，会计分录如下：
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
2.存货跌价准备的转回
【提示】以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
【案例29】承接【案例28】，本期末以前减记存货价值的影响因素已经部分或全部消失。
（1）如果存货可变现净值为95万元，小于成本，存货跌价准备期末余额应为100－95＝5（万元），本期存货跌价准备发生额＝5－10＝－5（万元），即应转回存货跌价准备5万元。
会计分录如下：
借：存货跌价准备 5
贷：资产减值损失 5
（2）如果存货的可变现净值为105万元，大于成本，存货跌价准备期末余额应为0，本期存货跌价准备发生额＝0－10＝－10（万元），即应转回存货跌价准备10万元。
会计分录如下：
借：存货跌价准备10
贷：资产减值损失10
【提示】原成本100万元小于可变现净值105万元，转回上限为100万元。
【例题20·单选题】2020年3月31日，某企业乙存货的实际成本为100万元，该存货加工至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价为110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0。不考虑其他因素，2020年3月31日应计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.－10B.0
C.10 D.12
【答案】D
【解析】2020年3月31日该存货可变现净值＝110－20－2＝88（万元），其成本为100万元，应计提的存货跌价准备＝100－88＝12（万元）。
【例题21·单选题】（2020年）下列各项中，关于存货期末计量会计处理表述正确的是（ ）。
A.当存货可变现净值高于存货成本时，应按其可变现净值计价
B.当存货可变现净值高于存货成本时，应将其差额计入当期损益
C.已计提的存货跌价准备不得转回
D.当存货账面价值高于其可变现净值时，应计提存货跌价准备
【答案】D
【解析】选项AB，当存货可变现净值高于存货成本时，存货不发生减值，不用做其他会计处理；选项C，已计提的存货跌价准备可以转回；选项D，借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”。
作业《应试指南》第96页
第二章 第四节 同步训练
第五节 固定资产
一、固定资产概述
1.概念
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
【注意】商品：为了对外出售而持有。
（2）使用寿命超过一个会计年度。
【例题1·单选题】（2020年）下列各项中，制造业企业应作为固定资产核算的是（ ）。
A.为建造厂房库存的工程物资
B.正在建设中的生产线
C.行政管理部门使用的汽车
D.生产完工准备出售的产品
【答案】C
【解析】选项A，通过“工程物资”科目核算；选项B，通过“在建工程”科目核算；选项D，通过“库存商品”科目核算。
2.固定资产的科目设置
（1）工程物资 在建工程 固定资产
以上三个科目都属于资产类账户，增加在借方，减少在贷方，余额在借方。
（2）“累计折旧”属于资产备抵类账户，增加在贷方，减少在借方，余额在贷方。
（3）“固定资产清理”科目核算企业因出售、报废、毁损等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。
不包括
盘盈“固定资产”记入“以前年度损益调整”
盘亏“固定资产”记入“待处理财产损溢”
（4）“固定资产减值准备”科目。
属于资产备抵类科目，增加在贷方，减少在借方，余额在贷方。
【链接】坏账准备、存货跌价准备、无形资产减值准备
二、外购固定资产
（一）一般纳税人外购动产的账务处理
外购的固定资产的成本包括购买价款；进口关税、车辆购置税等相关税费；使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，简称为：价＋税＋费。
成本不包括：可以抵扣的增值税进项税额
1.购入不需要安装的动产（设备）
【案例1】福喜公司（一般纳税人）购入不需要安装的设备一台，价款100万元，增值税13万元，款项用银行存款支付。会计分录如下：
借：固定资产100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款113
2.购入需要安装的动产（设备）
【案例2】3月1日，福喜公司（一般纳税人）购入需要安装的设备一台，价款100万元，增值税13万元，款项用银行存款支付。3月10日用银行存款支付安装费10万元，增值税0.9万元。安装设备领用原材料9万元，应付人工工资6万元。3月15日，设备达到可使用状态。会计分录如下：
三步走：
第一步，购入时：
借：在建工程 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款 113
第二步，支付安装费用等时：
借：在建工程 10
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.9
贷：银行存款 10.9
耗用人工、材料时：
借：在建工程15
贷：原材料 9
应付职工薪酬6
第三步，安装完毕达到预定可使用状态时：
借：固定资产 125
贷：在建工程 （100＋10＋9＋6）125
（二）一般纳税人外购不动产的账务处理
【案例3】8月1日，福喜公司（一般纳税人）购入一幢办公大楼，价款100万元，增值税9万元，款项以银行存款支付。会计分录如下：
借：固定资产 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 9
贷：银行存款 109
（三）小规模纳税人外购固定资产的账务处理
【案例4】小规模纳税人有喜公司购入一幢办公楼，价款50万元，增值税4.5万元，款项尚未支付。会计分录如下：
借：固定资产54.5
贷：应付账款54.5
（四）购入多项没有单独标价的固定资产
【案例5】8月10日，福喜公司（一般纳税人）一次性购入电脑、ipad（平板电脑）和手机，公允价值分别为1万元、0.6万元和0.9万元，还价后总成交价2万元，增值税0.26万元，款项用银行存款支付。
计算三件固定资产各自的入账价值。
【分析】（1）三件固定资产公允价值合计＝1＋0.6＋0.9＝2.5（万元）
（2）设备成本与公允价值的比例＝购买价/公允价＝2/2.5＝0.8
（3）三件设备各自的成本：
电脑：1×0.8＝0.8（万元）
ipad：0.6×0.8＝0.48（万元）
手机：0.9×0.8＝0.72（万元）
账务处理：
借：固定资产——电脑 0.8
——ipad .048
——手机 0.72
应交税费——应交增值税（进项税额）0.26
贷：银行存款 2.26
【例题2·判断题】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。（ ）
【答案】√
三、自行建造固定资产
自行建造资产的成本包括达到预定可使用状态（不是竣工）前所发生的必要支出。
（企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式。）
（一）自营工程
【案例6】福喜公司（一般纳税人）自建办公楼一幢，具体业务如下：
（1）1月2日，购入工程物资100万元，增值税13万元，款已付（款未付）。会计分录如下：
借：工程物资100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款/应付账款 113
（2）1月3日，领用工程物资100万元用于建造办公楼。会计分录如下：
借：在建工程 100
贷：工程物资【不含税价格】 100
（3）1月10日，领用本企业外购原材料10万元。会计分录如下：
借：在建工程 10
贷：原材料10
（4）支付工程安装费30万元，增值税2.7万元。会计分录如下：
借：在建工程30
贷：银行存款30
同时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2.7
贷：银行存款2.7
（5）工程达到预定可使用状态。会计分录如下：
借：固定资产（按其成本） 140
贷：在建工程 （100＋10＋30）140
【链接】
（二）出包工程
【案例7】8月1日，福喜公司（一般纳税人）将一幢办公大楼的建造工程出包给有福公司（一般纳税人）承建，按发包工程进度向有福公司结算进度款100万元，增值税税额9万元。
11月11日，工程完工后，补付工程款50万元，增值税税额4.5万元。工程完工并达到预定可使用状态。会计分录如下：
（1）8月1日，按发包工程进度支付进度款时：
借：在建工程 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 9
贷：银行存款 109
（2）11月11日，补付工程款时：
借：在建工程 50
应交税费——应交增值税（进项税额） 4.5
贷：银行存款54.5
（3）11月11日， 工程完工并达到预定可使用状态时：
借：固定资产 150
贷：在建工程 150
四、固定资产折旧
（一）固定资产折旧概述
【案例8】福喜公司购入宝马牌拖拉机一辆，原价12万元，预计使用年限为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。使用2年后计提减值准备3万元，减值前后折旧年限和折旧方法均不变。计算该公司前三年的折旧额。
【分析】第1年折旧额＝（12－2）/5＝2
第2年折旧额＝（12－2）/5＝2
第3年折旧额＝（12－2－4－3）/（5－2）＝1
1.影响折旧的主要因素
①原价 12
②预计净残值2
③减值准备 3
④使用寿命 5
2.★计提折旧的范围
★除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产（因为折旧已提完，无折旧可提了）；
第二，提前报废的固定资产（因为实际上固定资产已经不存在）；
第三，单独计价入账的土地（因为不知道土地的寿命）；
第四，进行改良的固定资产（因为会计账上已经转入“在建工程”，不是固定资产）。
不包括：大修理、小修理的固定资产（需要提折旧）。
3.★计提折旧的时间
（1）固定资产应当按月计提折旧：
当月增加，当月不提，下月开提；
当月减少，当月照提，下月停提。
【链接】无形资产摊销
当月增加，当月开摊；
当月减少，当月停摊。
【注意】固定资产折旧滞后一个月。
（2）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。（调价不调折旧）
4.使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。
企业至少在每年年度终了，对上述项目进行复核。
【例题3·多选题】（2020年、2011年）下列各项中，企业需要计提折旧的有（ ）。
A.非生产经营用的中央空调设施
B.上月已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的办公大楼
C.日常维修期间停工的生产设备
D.已提足折旧继续使用的生产线
【答案】ABC
【解析】选项ABC，均需要计提折旧。
【例题4·判断题】（2020年）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应计提折旧。（ ）
【答案】√
（二）固定资产折旧的计算方法
【案例9】福喜公司购入宝牛牌汽车一辆，原价100万元，预计使用5年（工作量法下行驶50万公里），预计净残值10万元。工作量法下，第一、第二、第三年分别行驶3万公里、8万公里、10万公里。请使用不同方法计算该公司的折旧。
方法一：年限平均法（直线法）
原价100万，5年，净残值10万
年折旧额＝（100－10）/5＝18
年折旧率＝18/100＝18％
净残值率＝10/100＝10％
月折旧额＝18/12＝1.5
月折旧率＝18％/12＝1.5％
净残值率＋年折旧率之和＝10％＋5×18％＝1
方法二：工作量法
原价100万，行驶50万公里，净残值10万，第1、2、3年分别行驶3万、8万、10万公里
每公里折旧额＝（原价－预计净残值）/总工作量＝（100－10）/50＝1.8元/公里
第1年折旧额＝3×1.8＝5.4
第2年折旧额＝8×1.8＝14.4
第3年折旧额＝10×1.8＝18
方法三：双倍余额递减法
原价100万，5年，净残值10万
年折旧率＝2/预计使用年限×100％＝2/5×100％＝40％
【提示】以上公式计算出的金额是不考虑残值率的直线法折旧率的两倍。
第1年折旧额＝100/5×2＝40 年折旧率＝2/5＝40％
第2年折旧额＝（100－40）/5×2＝24
第3年折旧额＝（100－40－24）/5×2＝14.4
第4、5年折旧额＝（100－40－24－14.4－10）/2＝5.8
牢记：双倍余额递减法前n－2年不考虑净残值，最后两年用直线法
方法四：年数总和法
折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100％
折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×折旧率
原价100万，5年，净残值10万
第1年折旧额＝（100－10）×5/（5＋4＋3＋2＋1）＝90×5/15＝30
第2年折旧额＝90×4/15＝24
第3年折旧额＝90×3/15＝18
第4年折旧额＝90×2/15＝12
第5年折旧额＝90×1/15＝6
【提示1】计算时先算出最后一年的折旧额，倒数第二年、第三年、第四年、第五年分别是最后一年折旧的2倍、3倍、4倍和5倍。
【提示2】已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和减值准备后的金额）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
【例题5·多选题】（2020年改）某企业2018年12月3日购入一台不需要安装的设备，原价60 000元，预计净残值3 000元，预计使用年限5年，采用年数总和法或双倍余额递减法计提折旧。不考虑其他因素，2019年12月31日该设备的账面价值分别为（ ）元。
A.48 600
B.54 000
C.41 000
D.36 000
【答案】CD
【解析】年数总和法下：
该设备2019年计提折旧额＝（60 000－3 000）×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝19 000（元）；
2019年12月31日该设备的账面价值＝固定资产原值－固定资产累计折旧＝60 000－19 000＝41 000（元）。
双倍余额递减法下：
该设备2019年计提折旧额＝60 000×2/5＝24 000（元）；
该设备的账面价值＝60 000－24 000＝36 000（元）。
（三）固定资产折旧的账务处理
【案例10】2018年3月，福喜公司应计提的固定资产折旧额为20万元，其中管理部门计提折旧10万元，销售部门计提折旧4万元，生产车间计提折旧3万元，出租设备计提折旧2万元，建造厂房使用设备计提折旧1万元。会计分录如下：
借：管理费用 10
销售费用 4
制造费用 3
其他业务成本2
在建工程 1
贷：累计折旧 20
【例题6·单选题】（2020年、2013年）下列关于企业计提固定资产折旧会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.对管理部门使用的固定资产计提的折旧应计入管理费用
B.对财务部门使用的固定资产计提的折旧应计入财务费用
C.对生产车间使用的固定资产计提的折旧应计入制造费用
D.对专设销售机构使用的固定资产计提的折旧应计入销售费用
【答案】B
【解析】财务部门使用固定资产的折旧计入管理费用。
五、固定资产的后续支出
【链接】汽车更换发动机
固定资产的后续支出主要包括更新改造支出、修理费用等。
（一）固定资产资本化后续支出的核算
★1.固定资产的更新改造等后续支出：
（1）满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；
（2）不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
2.资本化支出账务处理
【案例11】3月1日福喜公司（一般纳税人）将原价100万元（包括发动机40万元）的宝牛牌汽车更换新发动机，截至当前，汽车已计提折旧30万元，汽车更换的新发动机的不含税价款为60万元，出售旧发动机取得价款10万元，增值税1.3万元，款已收。
用银行存款支付安装费1万元，增值税0.13万元。3月5日，汽车达到预定可使用状态。
五步走
（1）旧设备转入“在建工程”：
借：在建工程 70
累计折旧 30
固定资产减值准备（如果有金额）
贷：固定资产 100
【提示】如果存在“固定资产减值准备”，也需要转出。
（2）旧部件被替换并出售：
旧发动机原价＝40万元
旧发动机折旧额＝40×30/100＝12（万元）
旧发动机的账面价值＝40－12＝28（万元）
借：营业外支出28
贷：在建工程 28
旧部件出售
借：银行存款11.3
贷：营业外支出10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.3
不影响“在建工程”（固定资产入账价值）
（3）可资本化（形成资产）的后续支出
借：在建工程 60
贷：工程物资 60
【链接】上月新发动机购买价款60万元，增值税7.8万元，款已付。
借：工程物资 60
应交税费——应交增值税（进项税额） 7.8
贷：银行存款 67.8
（4）支付安装费
借：在建工程 1
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.09
贷：银行存款 1.09
（5）达到预定可使用状态时
借：固定资产 103
贷：在建工程（70－28＋60＋1）103
【例题7·判断题】（2020年）企业对固定资产进行更新改造时，应当将该固定资产账面价值转入在建工程，并将被替换部件的变价收入冲减在建工程。（ ）
【答案】×
【解析】企业对固定资产进行更新改造时，应当将该固定资产账面价值转入在建工程，被替换部件已从在建工程中拆除，其变价收入不再影响在建工程的账面价值。
（二）固定资产费用化后续支出的核算
不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
【案例12】3月，福喜公司（一般纳税人）用银行存款支付设备日常修理费价款10万元，增值税1.3万元，其中生产车间4万元，行政管理部门3万元，销售部门2万元，出租设备1万元。会计分录如下：
借：管理费用 （4＋3）7
销售费用 2
其他业务成本 1
应交税费——应交增值税（进项税额）1.3
贷：银行存款 11.3
【注意】生产车间的修理费不记入“制造费用”，而记入“管理费用”。
【例题8·判断题】（2020年、2016年）企业生产车间发生的固定资产日常修理费，应通过“制造费用”科目核算。（ ）
【答案】×
【解析】企业生产车间发生的固定资产日常修理费用应确认为管理费用。
六、固定资产处置
主要指固定资产的出售、报废、毁损等，不包括盘盈和盘亏。
★1.固定资产转入清理
【案例13】福喜公司（一般纳税人）将宝牛牌汽车处置，原价100万元，已计提折旧50万元，已计提减值准备30万元。会计分录如下：
借：固定资产清理 20
累计折旧 50
固定资产减值准备 30
贷：固定资产100
★2.发生的清理费用等
【案例14】承接【案例13】，用银行存款支付宝牛牌汽车清理费1万元，增值税0.13万元。会计分录如下：
借：固定资产清理1
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.13
贷：银行存款1.13
★3.出售收入和材料等
【案例15】承接【案例14】，销售宝牛牌汽车收到银行存款，价款10万元（30万元），增值税1.3万元（3.9万元）。会计分录如下：
会计分录
售价10万元
售价30万元
借：银行存款
11.3
33.9
贷：固定资产清理
10
30
应交税费——应交增值税（销项税额）
1.3
3.9
【注意】如果处置时存在残料，会计处理为：
借：原材料
贷：固定资产清理
★4.保险赔偿等
借：其他应收款
贷：固定资产清理
★5.清理净损益
（1）出售、转让产生的利得或损失记入“资产处置损益”科目。
①净损失
【案例16】承接【案例13】－【案例15】，结转处置净损失。假设出售价款为10万元。会计分录如下：
借：资产处置损益 11
贷：固定资产清理 （20＋1－10）11
结平“固定资产清理”账户即可算出净损失。
②净收益
【案例17】承接【案例13】－【案例15】，结转处置利得。假设出售价款为30万元。
会计分录如下：
借：固定资产清理9
贷：资产处置损益 （30－20－1）9
（2）报废或因自然灾害导致的毁损损失记入“营业外支出”科目（净损失）。
【案例18】承接【案例13】和【案例14】，固定资产丧失功能报废，结转处置净损失。
会计分录如下：
借：营业外支出21
贷：固定资产清理 （20＋1）21
【例题9·判断题】（2020年）企业报废的固定资产清理完毕，应将“固定资产清理”科目的余额转入“资产处置损益”科目。（ ）
【答案】×
【解析】企业报废的固定资产清理完毕，应将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”或“营业外收入”科目。
【例题10·单选题】（2016年）下列关于固定资产的表述中，正确的是（ ）。
A.短期出租的生产设备计提的折旧记入“其他业务成本”
B.当月新增固定资产，当月开始计提折旧
C.生产线的日常修理费记入“在建工程”
D.设备报废清理费记入“管理费用”
【答案】A
【解析】选项B，应从下月开始计提折旧；选项C，应计入管理费用；选项D，应计入固定资产清理。
七、固定资产清查
1.固定资产盘亏
【案例19】今年情人节，福喜公司（一般纳税人）购买香蕉X手机给CFO（财务总监）游喜福使用，价款1万元，进项税额0.13万元，后来手机盘亏，该手机已计提折旧0.1万元。报经领导批准后，手机损失的一半由游喜福赔偿。会计分录如下：
（1）盘亏时：
借：待处理财产损溢 0.9
累计折旧 0.1
贷：固定资产 1
（2）转出不可抵扣的进项税额：
借：待处理财产损溢 0.117
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） （0.13×90％）0.117
【解释】情人节，公司购买固定资产时已抵扣进项税额0.13万元；固定资产已计提折旧0.1万元，占原价的10％，还有90％的折旧未计提，此时，固定资产盘亏，按规定，应当转出90％的进项税额。
（3）经领导批准后处理时：
借：其他应收款 0.5 085
营业外支出 0.5 085
贷：待处理财产损溢 （0.9＋0.117）1.017
2.固定资产盘盈
盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业应按重置成本确定固定资产的入账价值。
【案例20】福喜公司盘盈一部手机，确定为去年购入的手机，未入账，该手机重置成本为1万元。假定福喜公司按净利润的10％提取法定盈余公积，不考虑相关税费及其他因素的影响。会计分录如下：
（1）盘盈固定资产时
借：固定资产 1
贷：以前年度损益调整1
（2）结转为留存收益时
借：以前年度损益调整 1
贷：盈余公积——法定盈余公积 （1×10％）0.1
利润分配——未分配利润 0.9
注意：以前年度损益调整，损益类，期末转入本年利润，年末，本年利润转入“利润分配”、“盈余公积”；非本年，以前年度损益调整直接进留存收益。
【例题11·多选题】（2020年）某公司年末进行固定资产清查时，发现上年购入的一台设备未入账，其重置成本为10 000元，该公司按净利润的10％提取法定盈余公积。不考虑其他因素，下列各项中，该设备盘盈的会计处理正确的有（ ）。
A.借：以前年度损益调整10 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 1 000
利润分配——未分配利润 9 000
B.借：待处理财产损溢 10 000
贷：营业外收入 10 000
C.借：固定资产10 000
贷：以前年度损益调整10 000
D.借：固定资产10 000
贷：待处理财产损溢 10 000
【答案】AC
【解析】会计分录：
借：固定资产10 000
贷：以前年度损益调整10 000
借：以前年度损益调整10 000
贷：盈余公积——法定盈余公积（10 000×10％）1 000
利润分配——未分配利润 9 000
【学霸总结】库存现金、存货和固定资产盘盈盘亏的账务处理
项目
盘盈（现金称溢余）
盘亏（现金称短缺）
库存
现金
借：库存现金
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：其他应付款
营业外收入（无法查明原因）
（2019年、2018年、2017年单选题）
借：待处理财产损溢
贷：库存现金
借：其他应收款
管理费用（无法查明原因）
贷：待处理财产损溢
（2018年、2017年单选题）
存货
借：原材料等
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
借：待处理财产损溢
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（自然灾害造成的盘亏不需转出）
借：原材料（收回残料）
其他应收款（应收取有关人员或保险工资赔款）
管理费用（管理不善）
营业外支出（非常损失）
贷：待处理财产损溢
（2020年、2019年、2017年判断题，2020年单选题）
固定
资产
按前期差错处理
借：固定资产（重置成本）
贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
贷：应交税费——应交所得税
借：以前年度损益调整
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（2020年多选题、判断题，2018年单选题）
借：待处理财产损溢
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：营业外支出
贷：待处理财产损溢
（2020年单选题）
八、固定资产的减值
1.固定资产减值金额的计量
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
2.★固定资产减值的核算
【案例21】2019年12月31日，福喜公司的手机出现减值迹象，经计算，可收回金额合计为0.8万元，账面价值为0.95万元，以前年度未对该手机计提过减值准备。会计分录如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失0.15
贷：固定资产减值准备 0.15
【提示】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【链接】初级考试掌握能转回的准备：
坏（坏账准备）、蠢（存货跌价准备）。
其他准备一般不能转回，包括固定资产减值准备和无形资产减值准备等。
作业《应试指南》第113页
第二章 第五节 同步训练
第六节 无形资产和长期待摊费用
一、概述
1.无形资产的定义和特征
（1）定义：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
（2）特征：
①不具有实物形态。
②具有可辨认性。
③属于非货币性长期资产
【提示】★商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。
无形资产的使用年限在一年以上。
2.★无形资产的内容
（1）专利权
（2）非专利技术
（3）商标权
（4）著作权
（5）土地使用权
（6）特许权：特许经营权、专营权。
二、账务处理
（一）账户设置
“无形资产”：属于资产类科目，增加在借方，减少在贷方，余额在借方。
“累计摊销”“无形资产减值准备”：属于资产类备抵科目，增加在贷方，减少在借方，余额在贷方。
（二）无形资产的取得
1.外购
【案例1】福喜公司（一般纳税人）购入一项专利权，价款100万元，增值税6万元，以银行存款支付。会计分录如下：
借：无形资产 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 6
贷：银行存款 106
2.自行研发
（1）企业内部研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。
研发支出账务处理流程图：
【案例2】6月1日，福喜公司（一般纳税人）开始自行研发一项非专利技术，6月30日前发生研究支出100万元，其中领用原材料30万元，应付人工工资20万元，以银行存款支付给有福公司研发费，取得增值税专用发票上注明的价款50万元，增值税税额3万元。
从7月1日起，开始进入开发阶段，当日领用原材料100万元，应付人工工资150万元，以银行存款支付给有福公司研发费，取得增值税专用发票上注明的价款50万元，增值税税额3万元，全部满足资本化条件。
9月30日，无形资产达到预定可使用状态。
会计分录如下：
①研究阶段支出：
借：研发支出——费用化支出 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 3
贷：原材料 30
应付职工薪酬20
银行存款53
★②6月30日，期（月）末
借：管理费用 100
贷：研发支出——费用化支出 100
【提示】该管理费用在填制利润表时，记入利润表的“研发费用”项目，而非“管理费用”项目。（2020年单选题）
③满足资本化条件的研发支出（开发阶段）：
借：研发支出——资本化支出 300
应交税费——应交增值税（进项税额） 3
贷：原材料 100
应付职工薪酬 150
银行存款 53
★④9月30日，满足资本化条件的研究开发项目达到预定用途形成无形资产的：
借：无形资产300
贷：研发支出——资本化支出300
★【提示】如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其发生的研发支出全部费用化，（先计入研发支出——费用化支出），计入当期损益（管理费用）。
【例题1·多选题】（2020年）下列各项中，关于自行研发无形资产业务的会计处理表述正确的有（ ）。
A.满足资本化条件的研发支出达到预定用途，应转入“无形资产”科目的借方
B.不满足资本化条件的研发支出，期末应转入“管理费用”科目的借方
C.满足资本化条件的研发支出，应记入“研发支出——费用化支出”科目的借方
D.不满足资本化条件的研发支出，应记入“研发支出——资本化支出”科目的借方
【答案】AB
【解析】选项CD，满足资本化条件的研发支出，应记入“研发支出——资本化支出”科目的借方；不满足资本化条件的研发支出，应记入“研发支出——费用化支出”科目的借方。
【例题2·单选题】（2015年）2013年3月1日，某企业开始自行研发一项非专利技术，2014年1月1日研发成功并达到预定可使用状态。该非专利技术研究阶段累计支出为300万元（均不符合资本化条件），开发阶段的累计支出为800万元（其中不符合资本化条件的支出为200万元），不考虑其他因素，企业该非专利技术的入账价值为（ ）万元。
A.800
B.900
C.1 100
D.600
【答案】D
【解析】研究阶段的支出和开发阶段不符合资本化条件的支出，都是先记入“研发支出——费用化支出”，期末转入“管理费用”；只有开发阶段满足资本化条件的支出才计入无形资产的成本。
（三）无形资产的摊销
1.范围
（1）使用寿命有限的无形资产，持有期间应进行摊销。（如土地使用权，要摊销、要减值）
（2）使用寿命不确定的无形资产，持有期间不应摊销。（如祖传秘方，不摊销、要减值）
2.时间和方法
（1）使用寿命有限的无形资产，通常其残值应当视为零。
（2）对于使用寿命有限的无形资产：当月增加，当月开摊；当月减少，当月停摊。
【链接】固定资产折旧时间：滞后一个月
（3）无形资产摊销方法包括直线法（年限平均法）、生产总量法等。
【链接】固定资产折旧方法：直线法（年限平均法）、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法
3.核算
★企业应当按月对无形资产进行摊销。
【案例3】10月，福喜公司对自行研发的专利权进行摊销，该专利权成本为300万元，法律规定受益年限为10年。每月摊销金额中，管理部门占50％，出租占30％，车间管理部门占20％。
【分析】年摊销额＝300÷10＝30（万元）；月摊销额＝30÷12＝2.5（万元）
借：管理费用（企业自用） 1.25
其他业务成本（出租） 0.75
制造费用（车间使用） 0.5
贷：累计摊销 2.5
【提示】该管理费用在填制利润表时，记入利润表的“研发费用”项目，而非“管理费用”项目。（2020年单选题）
【例题3·多选题】（2020年）下列各项中，关于制造业企业计提无形资产摊销的会计处理表述正确的有（ ）。
A.使用寿命有限的无形资产处置当月不再摊销
B.财务软件的摊销额计入管理费用
C.管理用特许权的摊销额计入管理费用
D.对外出租专利技术的摊销额计入其他业务成本
【答案】ABCD
【例题4·单选题】（2020年）甲公司内部研究开发一项管理用的专利技术，2019年研究阶段发生研究费用100万元；开发阶段，符合资本化条件之前支付的开发人员工资20万元，计提专项设备折旧金额为10万元，领用原材料20万元；符合资本化条件后，支付开发人员工资50万元，计提专项设备折旧金额为30万元，领用的原材料价值为40万元，2019年11月1日达到预定可使用状态，预计使用年限是10年，预计净残值是零，按照直线法计提摊销。假定不考虑其他因素，甲公司因该专利技术计入2019年利润表“研发费用”项目的金额为（ ）万元。
A.102 B.152 C.2 D.150
【答案】B
【解析】甲公司无形资产入账价值＝50＋30＋40＝120（万元）。
2019年应计提的折旧金额＝120/10/12×2＝2（万元）。
“研发费用”项目应根据“管理费用”科目下的“研发费用”明细科目的发生额以及“管理费用”科目下“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列，所以甲公司因该专利技术计入2019年利润表“研发费用”项目的金额＝100＋（20＋10＋20）＋2＝152（万元）。
（四）无形资产的处置
1.出售
出售产生的利得或损失记入“资产处置损益”。
（1）出售产生的利得
【案例4】福喜公司（一般纳税人）出售一项商标权，成本100万元，已摊销50万元，已计提减值准备30万元，出售价款100万元，增值税6万元，款已收并存入银行。
会计分录如下：
借：累计摊销50
无形资产减值准备 30
银行存款 100
贷：无形资产100
资产处置损益（赚） [100－（100－50－30）]80
借：银行存款6
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 6
或合并以上分录。
（2）出售产生的损失
【案例5】承接【案例4】，如果福喜公司出售商标权取得的价款为10万元，增值税0.6万元，款已收并存入银行。会计分录如下：
借：累计摊销50
无形资产减值准备30
银行存款 （10＋0.6）10.6
资产处置损益（亏） [（100－50－30）－10]10
贷：无形资产 100
应交税费——应交增值税（销项税额）0.6
【例题5·判断题】（2020年）企业出售无形资产，应将取得的价款扣除无形资产账面价值及出售相关税费后的差额记入“资产处置损益”科目。（ ）
【答案】√
2.报废
报废的损失记入“营业外支出”。
【案例6】承接【案例4】，福喜公司报废上述商标权。会计分录如下：
借：累计摊销 50
无形资产减值准备 30
营业外支出（亏）20
贷：无形资产 100
【例题6·单选题】（2020年、2015年改）甲公司为增值税一般纳税人，现将一项专利权转让给乙公司，开具的增值税专用发票上注明的价款为40万元，增值税税额为2.4万元。该专利权成本为30万元，已累计摊销15万元。不考虑其他因素，转让该项专利权应确认的处置净损益为（ ）万元。
A.12.4
B.27.4
C.10
D.25
【答案】D
【解析】会计分录：
借：银行存款等 42.4
累计摊销15
贷：无形资产 30
应交税费——应交增值税（销项税额） 2.4
资产处置损益 25
（五）无形资产的减值
在资产负债表日，无形资产的可收回金额低于账面价值时：
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
★无形资产减值损失在以后会计期间不得转回。
【回忆】能转回的准备，坏（坏账准备）蠢（存货跌价准备）；不能转回的准备，固定资产减值准备和无形资产减值准备。
【例题7·多选题】（2020年、2015年改）下列各项中，关于无形资产会计处理的表述正确的有（ ）。
A.预期不能给企业带来经济利益的专利权应终止确认无形资产
B.无形资产减值损失确认后不能转回
C.出售无形资产形成的净损失应计入资产处置损益
D.使用寿命不确定的无形资产不应摊销
【答案】ABCD
三、长期待摊费用
长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，例如，企业租入的使用权资产的发生改良支出。
“长期待摊费用”属于资产类科目，增加在借方，减少在贷方，期末余额在借方。
【案例7】3月，福喜公司（一般纳税人）对以租赁方式租入的办公室进行装修，支出如下：领用生产用材料50万元；有关人员工资22万元。6月底，装修结束。7月，办公室开始投入使用，管理部门和销售部门各占50％，预计使用6年。
（1）领用原材料：
借：长期待摊费用 50
贷：原材料50
（2）确认人员工资：
借：长期待摊费用 22
贷：应付职工薪酬 22
（3）7月，摊销时：
每年应摊销的装修支出＝（50＋22）÷6＝12（万元）
每月应摊销的装修支出＝12÷12＝1（万元）
借：管理费用 0.5
销售费用 0.5
贷：长期待摊费用 1
【学霸总结】无形资产和长期待摊费用
项目
固定资产折旧
无形资产摊销
摊销/折旧时间
当月增加，当月不提，下月开提；当月减少，当月照提，下月停提（2018年判断题）
当月增加，当月开摊；当月减少，当月停摊
摊销/折旧方法
年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法（2018年单选题）、年数总和法（2018年单选题）
直线法（年限平均法）、生产总量法
核算（2018年、2017年多选题）
借：在建工程
其他业务成本[出租]
制造费用[车间]
销售费用[销售部门]
管理费用[管理部门（含财务部门）]
研发支出[研发无形资产]
贷：累计折旧
借：管理费用[企业自用]
其他业务成本[出租]
制造费用[车间使用]
贷：累计摊销
作业《应试指南》第123页
第二章 第六节 同步训练