中级会计实务总结笔记「充实自我 一举拿下中级会计 会计实务笔记 之五」

第五章 长期股权投资和合营安排

【考点一】长期股权投资的范围（★）>20%

企业长期股权投资的范围主要包括三个方面：对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资。

对此三种长期股权投资的确定应以对被投资单位的影响程度为基础进行判断。

持股比例并不是决定作为长期股权投资核算的标准，也无法直接确定对被投资单位的影响程度，所以无须特别关注持股比例。

（一）对子公司投资——控制 50%以上

（1）对子公司投资是指投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资。

（2）控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（3）企业并非对所有的子公司投资均作为长期股权投资核算，例如，风险投资机构对子公司的投资不作为长期股权投资核算（此部分内容将在“财务报告”章节展开讲解）。

（二）对合营企业投资——共同控制

（1）对合营企业投资是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。

（2）共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

（3）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即共同控制合营安排的参与方组合是最小且唯一的。 只有一个达到比例的组合，出现两个都不构成共同控制

（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

（三）对联营企业投资——重大影响

（1）对联营企业投资是指投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资。

（2）投资方通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；

②参与被投资单位财务和经营政策制定过程；

③与被投资单位之间发生重要交易；

④向被投资单位派出管理人员；

⑤向被投资单位提供关键技术资料。

【提示】，存在上述一种或多种情况并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响，投资方需要综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断。

【考点二】长期股权投资的初始计量（★★★）

长期股权投资初始取得分为企业合并方式形成的长期股权投资和非企业合并方式形成的长期股权投资。

一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

吸收合并：被合并方法人资格注销

新设合并：形成新的法人，其他都注销了

控股合并：法人资格均在，只是公司被控制，报表不合并

合并方式

概念

特征

同一控制下的企业合并

指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易

（1） 支付的对价按照账面价值口径计量；

（2）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

【思路】同是一家人，不谈买卖，没有损益

非同一控制下的企业合并

指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并

（1） 支付的对价按照公允价值口径计量；

（2）非关联方之间的交易（参与合并的企业不存在关联方关系）

【思路】公平市场交易，确认损益

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整 资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

以非现金资产作为合并对价的，不确认非现金资产的处置损益。

【提示1】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【提示2】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

【提示3】在按照合并日应享有被合并方在最终控制方角度净资产的账面价值份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

【提示4】如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

借：长期股权投资（合并当日最终控制方认可的被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例 商誉）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积——股本溢价 ①

盈余公积　 ②

利润分配——未分配利润　 ③

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

资本公积——股本溢价（贷方差）

借方差依次冲减① ② ③

【提示】在考试时关注题目的资料：

①如果只给定“子公司净资产账面价值”的资料，而没有给定其他资料，则直接用“子公司净资产账面价值”×母公司%；

②如果既给定“子公司净资产账面价值”的资料，又给定“最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值”，则用“最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额”×母公司%；

【例题】2×21年6月30日，A公司为购入XYZ公司的70%的股权，向XYZ公司的股东甲公司以账面余额15 000万元、存货跌价准备1 000万元、公允价值15 000万元的库存商品作为合并对价，取得对XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。该商品的增值税率为13%，消费税率为5%。
A公司和甲公司隶属于同一集团，且XYZ公司成为甲公司的子公司已经超过3年。

2×21年6月30日，XYZ公司个别报表中净资产账面价值为19 500万元，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为21 500万元。
在本次企业合并前各家公司的会计期间和采用的会计政策相同，在本次合并前A公司的资本公积（资本溢价）为200万，其他资本公积400万，盈余公积300万。

2×21年6月30日，A公司账务处理为：
确认长期股权投资成本为21 500×70%＝15 050（万元）

【解析】

借：长期股权投资 15 050

资本公积 ——资本溢价 200
　 　盈余公积 300
利润分配——未分配利润 1 150

存货跌价准备 1 000
　 　贷：库存商品 15 000

应交税费——应交增值税（销项税） 1 950

——应交消费税 750

【例题】2×21年6月30日，A公司为购入XYZ公司的70%的股权，向XYZ公司的股东甲公司以一台生产设备，账面余额14 800万元，已提折旧2 800万元，当日公允价值为13 500万元作为合并对价，取得对XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。转让动产适用的增值税税率为13%
A公司和甲公司隶属于同一集团，且XYZ公司成为甲公司的子公司已经超过3年。

2×21年6月30日，XYZ公司个别报表中净资产账面价值为19 500万元，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为21 500万元。
在本次企业合并前各家公司的会计期间和采用的会计政策相同，在本次合并前A公司的资本公积（资本溢价）为200万，其他资本公积400万，盈余公积300万。

【解析】

2×21年6月30日，A公司账务处理为：
确认长期股权投资成本为21 500×70%＝15 050（万元）

借：固定资产清理　 12 000　
累计折旧 2 800
贷：固定资产 14 800　

借：长期股权投资　 15 050

贷：固定资产清理　 12 000　
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 755

资本公积 1 295

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照 被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整 资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

借：长期股权投资（合并当日最终控制方认可的被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积——股本溢价 ①

盈余公积　 ②

利润分配——未分配利润　 ③

贷：股本（面值）

资本公积——股本溢价（贷差） 借差依次冲减① ② ③

【特别提示】关于费用的处理，企业合并适用（无论同一还是非同一）

①与企业合并相关的初始直接费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用），计入“管理费用”；

借：管理费用

　贷：银行存款

②与发行股票相关的费用（支付给券商的佣金、手续费等），冲减溢价收入，不足的冲减留存收益。此规定属于发行权益证券通用原则。

借：资本公积——股本溢价①

盈余公积　 　②

利润分配——未分配利润　 ③

　贷：银行存款

③以发行债务性工具（债券方式）进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入债务性工具的初始确认金额中（倒挤在“应付债券——利息调整”科目，增加折价，减少溢价）。此规定属于发行债务性工具的通用原则。

【例题】2×21年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。A公司发行股票支付给券商的佣金、手续费共200 000元，甲公司为企业合并发生的法律服务费100000元，均以银行存款支付。
2×21年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。假定A公司与S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

【解析】2×21年6月30日，A公司账务处理：
确认长期股权投资成本为40 000 000元。
借：长期股权投资——S公司　40 000 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价　 30 000 000

支付佣金、手续费200 000元

借：资本公积——股本溢价 200 000

贷：银行存款 200 000

A公司为企业合并发生的法律服务费100 000元

借：管理费用 100 000

贷：银行存款 100 000

【例题】2×21年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；

借：长期股权投资——乙公司 540

贷：应付债券——面值 500

　 ——利息调整　 40

同时，支付发行费用时：

借：应付债券——利息调整2

贷：银行存款 　2

【例题•多选题】（2017年）下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（AB）。

A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益

B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额

C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益

D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益

【解析】选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团）

1.购买日的确认

（1）购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期（本质）；

【提示】注意考试“购买日的确认标准”：通常以法律手续办妥日或款项结清日为准（表现形式）； 题中常用表述方式： “于×年×月×日，改组了董事局，完成了控制”。

2.初始投资成本的确定

非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

长期股权投资的初始投资成本（合并成本）＝支付价款或付出资产的含税公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

合并费用

会计处理

审计、法律服务、评估咨询等中介费用

计入管理费用

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用

冲减资本公积，不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用

计入债务性工具的初始确认金额

企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额（个别报表不调整）：

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

（1）支付现金作为合并对价：

　借：长期股权投资（合并成本）
贷：银行存款等

【例题】2×21年6月30日，A公司购入XYZ公司的70%的股权，为购入该部分股权，A公司向XYZ公司的股东甲公司支付银行存款15 800万元，假定在当日已经支付全部款项，并同时取得对XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。

借：长期股权投资 15 800
贷：银行存款 15 800

同一控制下

非同一控制下

借：长期股权投资 ——XYZ公司 15 050
资本公积——资本溢价　 200
　 盈余公积 　300
　 　利润分配——未分配利润 250
贷：银行存款 15 800

借：长期股权投资 ——XYZ公司 15 800
贷：银行存款 15 800

（2）支付存货作为合并对价：【思路】存货卖出换回长期股权投资。

借：银行存款　 长期股权投资（含税公允价值）
贷：主营业务收入　
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本　
存货跌价准备　
贷：库存商品
借：税金及附加
贷：应交税费——应交消费税

应税消费品

【例题】2×21年6月30日，A公司为购入XYZ公司的70%的股权，向XYZ公司的股东甲公司以账面余额15 000万元、存货跌价准备1 000万元、公允价值15 000万元的库存商品作为合并对价，取得对XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。该商品的增值税率为13%，消费税率为5%。

借：长期股权投资 16 950
贷：主营业务收入　 15 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 950

借：主营业务成本　 14 000
存货跌价准备　 1 000
贷：库存商品 15 000

借：税金及附加 750
贷：应交税费——应交消费税 　 750

同一控制下

非同一控制下

借：长期股权投资 15 050

资本公积 ——资本溢价 200
　 盈余公积 300
利润分配——未分配利润 1 150

存货跌价准备 1 000
贷：库存商品 15 000

应交税费——应交增值税（销项税） 1 950

——应交消费税 750

借：长期股权投资　 16 950
贷：主营业务收入 15 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 950
借：主营业务成本 14 000
存货跌价准备 1 000
贷：库存商品 15 000

借：税金及附加 750
　 贷：应交税费——应交消费税 750

（3）支付无形资产作为合并对价：

【思路】无形资产卖出换回长期股权投资。

借：银行存款 长期股权投资（含税公允价值）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（损失则借记）

提示】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为9%。

【例题】2×21年6月30日，A公司为购入XYZ公司的70%的股权，向XYZ公司的股东甲公司以账面原价14 000万元、累计摊销200万元、减值准备40万元、公允价值20 000万元的土地使用权作为合并对价，取得对XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。土地使用权转让适用的增值税率为9%。

借：长期股权投资 21 800
累计摊销 200
无形资产减值准备 40
贷：无形资产 14 000
应交税费——应交增值税（销项税额）1 800
资产处置损益 6 240

同一控制下

非同一控制下

借：长期股权投资　 15 050
资本公积 200
　 盈余公积 300
利润分配——未分配利润 10　
　 　累计摊销　 　 200　
无形资产减值准备 40
贷：无形资产——土地使用权 14 000
　 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 800

借：长期股权投资 21 800
累计摊销 200
无形资产减值准备 40
贷：无形资产 14 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 800
　 　资产处置损益 6 240

（4）支付固定资产作为合并对价：

【思路】固定资产卖出换回长期股权投资。

借：固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产　

借：银行存款 长期股权投资（含税公允价值）
贷：固定资产清理　
应交税费——应交增值税（销项税额）

借：固定资产清理　
贷：资产处置损益

或 借：资产处置损益
贷：固定资产清理　　

【例题】2×21年6月30日，A公司为购入XYZ公司的70%的股权，向XYZ公司的股东甲公司以一台生产设备，账面余额14 800万元，已提折旧2 800万元，当日公允价值为13 500万元作为合并对价，取得对XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。转让动产适用的增值税税率为13%。

借：固定资产清理　 12 000
累计折旧 2 800　
贷：固定资产 14 800

借：长期股权投资 15 255
　 贷：固定资产清理 13 500　
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 755

借：固定资产清理　 1 500
　 贷：资产处置损益 1 500

或 借：长期股权投资 15 255
贷：固定资产清理 12 000　
　 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 755
　 资产处置损益 1 500

同一控制下

非同一控制下

借：固定资产清理　 12 000　
累计折旧 2 800
贷：固定资产 14 800　

借：长期股权投资 15 050
贷：固定资产清理 12 000
　 应交税费——应交增值税（销项税额） 755

资本公积 1 295

借：固定资产清理 　12 000　
累计折旧 2 800
　 贷：固定资产 14 800　

借：长期股权投资 15 255
　 贷：固定资产清理 12 000　
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 755
　 资产处置损益 1 500

（5）发行权益性工具作为合并对价：

【思路】发行股票换回长期股权投资。

借：银行存款 长期股权投资（发行股票的公允价值）

贷：股本

资本公积——股本溢价

支付给券商的发行费：

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

【例题】2×21年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

【解析】2×21年6月30日，A公司账务处理：
借：长期股权投资——S公司　43 400 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价　33 400 000

同一控制下

非同一控制下

借：长期股权投资——S公司 　40 000 000
贷：股本　 10 000 000
资本公积——股本溢价 30 000 000

借：长期股权投资——S公司　 43 400 000
贷：股本　 10 000 000
资本公积——股本溢价 33 400 000

【学堂总结】企业合并形成的长期股权投资

事项

同一控制下

非同一控制下

初始计量

在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本

按所付对价的公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本

支付对价的差额

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额、合并方以发行权益性工具作为合并对价时长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入损益（相当于处置）

事项

同一控制下

非同一控制下

发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用

应当于发生时计入当期损益

合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额

商誉

不会产生新的商誉

可能会产生新的商誉（所付对价大于）

二、非企业合并下形成的长期股权投资

公平市场交易原则，类似于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资的会计处理；

1.以支付现金取得的长期股权投资：

长期股权投资初始投资=实际支付的购买价款 支付的直接相关费用等必要支出（审计费、律师费等）

借：长期股权投资——投资成本

应收股利（支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

【例题】甲公司于2×21年2月10日自公开市场买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。在购买过程中支付手续费等相关费用100万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。

【解析】

借：长期股权投资——投资成本　 8 070
应收股利　30
贷：银行存款　 8 100

2.发行权益性证券取得的长期股权投资

长期股权投资初始投资=权益性证券的公允价值 支付的直接相关费用等必要支出（审计费、律师费等）

借：长期股权投资——投资成本

应收股利（支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：股本

资本公积——股本溢价

支付给券商的发行费：

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

原理等同于非同一控制下控股合并的换股合并。

【例题】2×21年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权。所增发股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分普通股，A公司支付了200万元的佣金和手续费。取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

借：长期股权投资—B公司——投资成本 5 200
贷：股本　3 000
资本公积——股本溢价 2 200
借：资本公积——股本溢价 　200
贷：银行存款 200

【交易费用的处理】

交易费用性质

具体内容

处理原则

为购入股权交易发生的

为购入股权发生的直接相关费用及税金

发生时计入长投成本

为发行有价证券（作为支付对价）发生的

发行权益性工具直接相关的交易费用

冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）

发行债务性工具直接相关的交易费用

计入债务性工具的初始确认金额

资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

【注意】对于投资时发生的中介费用、交易费用的处理

企业合并（含同一和非同一）时合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
企业合并以外方式形成长投，支付的现金对价中包括的直接相关的手续费、税金等，计入长期股权投资的入账成本。

【总结】

初始投资的类型

购买股权发生的审计/法律、评估等费用

发行债券和股票的费用

合并方式（控制）取得的长期股权投资权

发生时计入当期损益（管理费用）

发行债券的计入应付债券——利息调整

发行股票的计入资本公积——股本溢价/资本溢价

合并以外（重大影响和共同控制）的其他方式取得的长期股权投资

计入初始投资成本

20%-50%

【考点三】长期股权投资的后续计量（★★★）

【成本法】

成本法认为，长期股权投资就是一项普通资产，其与投资人在被投资方所拥有的净资产量无任何关系， 其投资价值不会随着被投资方净资产量的波动而波动。当被投资方分红时确认投资收益。（见钱眼开）

【权益法】

权益法认为，长期股权投资本质上是投资人在被投资方所拥有的净资产量，投资价值会随着被投资方净资产量的波动而波动。

一、长期股权投资核算的成本法

（一）成本法的适用范围

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

【提示】投资性主体简单理解为购买子公司的目的不是为了控制被投资方的相关活动，而是为了获取收益。　风投机构　

【提示】

投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。　

（二）成本法下会计核算原则

涉及到的账务处理，除了初始确认（第一节），还有：

1.持有期间被投资单位宣告分配现金股利或利润（按持股比例）

借：应收股利

　 贷：投资收益

【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权利，母公司并没有获得收取现金或者利润的权利，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。

2.采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的对价的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

例如原本就是控制下的成本法核算，又追加投资。比如60% 10%。

【说明】对于追加的股权投资，属于合并以外方式形成的长期股权投资，所以相关交易费用计入投资成本。

【提示】在不增值、不减值的情况下，成本法下的长期股权投资账面价值是不变的。

【例题】甲公司于2×19年4月10日自非关联方处购入乙公司60%股权，支付银行存款为12 000 000元，另支付交易费用500 000元。相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2×20年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得100 000元。乙公司于2×20年2月12日实际分派现金股利。

不考虑相关税费等其他因素的影响。2×22年4月12日，甲公司支付银行存款1 500 000元从非关联方处购入乙公司8%的股权，另支付相关税费240 000元。当日乙公司所有者权益账面价值为20 000 000元，所有者权益公允价值为24 000 000元。

【解析】甲公司各年应进行的账务处理为：
2×19年购入乙公司股权时：

借：长期股权投资——乙公司　12 000 000
贷：银行存款　 12 000 000
借：管理费用　 500 000
贷：银行存款 500 000

2×20年2月乙公司宣告分利时：
借：应收股利　100 000
贷：投资收益 100 000
收到乙公司发放的现金股利时：
借：银行存款　100 000
贷：应收股利 100 000

进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

2×22年4月再次追加对乙公司投资时
借：长期股权投资——乙公司　 1 740 000
贷：银行存款　 　 1 740 000

二、长期股权投资核算的权益法

（一）权益法的适用范围

对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。

即：在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。如果所有者权益没有发生变化，则权益法下不需要进行账务处理，所有者权益不变的事项有：弥补亏损、转增资本、提取盈余公积。

【提示】权益法下，考虑长期股权投资的账面价值时，应当同时考虑各个明细科目的余额借贷方的余额之和。

（三）权益法核算原则

【提示】对于权益法核算时，不管是哪种情况下的权益变动，均应当考虑以公允价值为基础进行调整。

（四）权益法下会计处理

1.初始投资成本的调整：

（1）初始投资成本>可辨认净资产公允价值的份额，差额形成商誉，不调整初始投资成本。

（2）初始投资成本<可辨认净资产公允价值的份额，形成负商誉，需要调整初始投资成本，差额计入“营业外收入”。

【例题】A公司于2×21年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）：
实收资本　 3 000
资本公积　 2 400
盈余公积　 600
未分配利润 1 500
所有者权益总额 7 500

假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因而能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。

【解析】取得投资时，A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资——B公司——投资成本

3 000
贷：银行存款　 3 000

比较：长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额2 250万元（7 500×30%）不对其初始投资成本进行调整。

【接上例】假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为12 000万元，A公司按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。
借：长期股权投资——B公司——投资成本 600
贷：营业外收入　 600

2.投资损益的确认：

会计分录：

①当被投资方实现盈余时

借：长期股权投资——损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）
贷：投资收益

②当被投资方亏损时，做上述相反分录。

【例题•单选题】（2016年考题）2015年1月1日，甲公司以银行存款2 500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1 000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（D）万元。

A.2 400B.2 500C.2 600D.2 700

【解析】2015年12月31日，甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额＝2 500＋1 000×20%＝2 700（万元）。相关会计分录为：
2015年1月1日
借：长期股权投资——投资成本　2 500
贷：银行存款　2 500
对乙公司具有重大影响，后续采用权益法计量，初始投资成本2 500万元大于享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额2 400（12 000×20%）万元，不调整长期股权投资初始投资成本。
2015年12月31日
借：长期股权投资——损益调整　 200
贷：投资收益　 200

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）调整1：

被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

（2）调整2：将账面净利润调整为公允口径净利润

【说明】因为在权益法下对投资成本初始计量时以公允价值来核算，所以在后续核算应确认的投资收益时也应按照公允净利润来。

调整2：（常见）将账面净利润调整为公允口径净利润

①已售商品成本的调整：

（投资时公允价值－账面价值）×出售商品的比例

②固定资产折旧的调整：

投资时固定资产公允价值×公允价值为基础的折旧率-账面价值计算的原折旧额

③无形资产的调整

投资时无形资产公允价值×公允价值为基础的摊销率-账面价值计算的原摊销额

【例题】甲公司于2x21年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款2 000万元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

项目

账面原价

已提折旧

公允价值

原预计使用年限

剩余使用年限

存货

500

700

固定资产

1 000

200

1 200

20

16

无形资产

600

120

800

10

8

小计

2 100

320

2 700

假定乙公司2x21年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货500万元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生其他任何内部交易。

【解析】甲公司于2x21年1月2日购入乙公司30%的股份

借：长期股权投资——投资成本 2 000

贷：银行存款 2 000

比较：长期股权投资的成本2 000万元大于取得投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额1 800万元（6 000×30%）不对其初始投资成本进行调整。

2x21年12月31日，乙公司账面净利润调整：

甲公司应享有的份额=375×30%=112.5（万元）
借：长期股权投资——损益调整　 112.5
贷：投资收益 　 112.5

（3）抵销：

对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。（顺流与逆流处理相同）

如果针对该未实现的部分在第二年（以后年度）出售了，则第二年需要将该部分抵消的加回来，实现多少加回来多少。

【例题】2×21年1月2日进行投资，甲持有乙20%股权，甲把一批成本60的存货以100出售给乙公司，至年末乙公司对外售出70%。乙公司当期实现净利润100万元。

未实现内部交易损益=（100－60）×（1－70%）=12（万元）

乙公司调整后的净利润=100－12=88（万元）

借：长期股权投资—损益调整　17.6（88×20%）　

贷：投资收益 17.6

【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2×21年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×21年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×21年实现净利润48 000 000元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×21年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 8 400 000 [（48 000 000－6 000 000）×20%]

　 贷：投资收益 　8 400 000

【提示】因为有内部交易事项，需要关注是否存在未实现的内部交易损益。

第二年：

假定2×22年，甲公司将该商品以18 000 000元的价格出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现。假定乙公司2×22年实现的净利润为30 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整　 7 200 000[（30 000 000 6 000 000）×20%]

　 贷：投资收益 　 　7 200 000

【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。

2×21年9月，甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×21年实现净利润为20 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

①未实现的内部交易损益

=（12 000 000－8 000 000）－（12 000 000－8 000 000）÷10÷ 12×3=3 900 000（元）

【提示】内部交易，相关资产所有权发生变化，需考虑当月增加固定资产的折旧时间。

②调整后的净利润=20 000 000－3 900 000=16 100 000（元）。

甲公司应当进行以下账务处理：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　 　3 220 000　（16 100 000×20%）

　贷：投资收益　 　3 220 000

第二年：

乙公司2×22年实现净利润为30 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

调整后的净利润= 30 000 000 4 000 000÷10=30 400 000

甲公司应当进行以下账务处理：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　 6 080 000

　 　[（30 000 000 4 000 000÷10）×20%]

　贷：投资收益 　 6 080 000

【例题•判断题】（2017年）企业采用权益法核算长期股权投资的，在确认投资收益时，不需考虑顺流交易产生的未实现内部交易利润。（×）

【解析】对于采用权益法核算的长期股权投资，企业应该根据投资企业与被投资方内部交易（包括顺流、逆流交易）的未实现内部销售损益、投资时被投资方可辨认资产/负债评估增值/减值等因素调整净利润。

3.超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债

除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，先冲减备查登记的金额，然后减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

借：预计负债①

长期应收款②

长期股权投资③

　 贷：投资收益（★调整后的净利润×持股比例%－未承担的亏损额）

【例题·单选题】甲公司2019年6月30日取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司支付价款2 000万元，当日乙公司可辨认净资产的账面价值8 000万元（与公允价值相等）。2019年乙公司发生亏损5 000万元（全年损益均匀实现），2020年乙公司发生亏损6 000万元，2021年乙公司实现净利润3 000万元，以上三年乙公司未发生其他所有者权益变动。不考虑其他因素，则甲公司2021年应确认的投资收益为（C）万元。

A.900 B.0 C.750 D.150

【解析】2019年12月31日，长期股权投资账面价值=8 000 ×30%-5 000× 6/12×30%=1 650（万元）；2020年12月31日，长期股权投资的账面价值为0，其中未确认损失=6 000×30%- 1 650=150（万元）损失在备查簿中登记；2021年应享有乙公司净利润的份额，先恢复备查簿中登记的金额，再恢复长期股权投资的账面价值，即2021年应确认的投资收益=3 000×30%-150=750（万元）。

4.被投资单位宣告发放现金股利或利润

权益法下，投资单位分得的现金股利或利润，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细科目。

借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整

【例题•单选题】（2020年）2021年1月2日，甲公司以银行存款2 000万元取得乙公司30%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为8 000万元。甲公司取得投资后可派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。2021年5月9日，乙公司宣告分配现金股利400万元。2021年度， 乙公司实现净利润800万元。不考虑所得税等因素，该项投资对甲公司2021年度损益的影响金额为（B）万元。

A.240 B.640 C.860 D.400

【解析】该项投资对甲公司 2021 年度损益的影响金额＝（8 000×30%－2 000）＋800×30%＝640（万元）。甲公司账务处理如下：

（1）2021 年 1 月 2 日取得乙公司 30%股权时：

借：长期股权投资——投资成本 2 000

贷：银行存款 2 000

初始投资成本2 000万元小于应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额2 400万元（8000×30%），

差额400万元应调整长期股权投资的账面价值：

借：长期股权投资——投资成本 400

贷：营业外收入 400

（2）2021年5月9日乙公司宣告分配现金股利时：

借：应收股利 （400×30%）120

贷：长期股权投资——损益调整 120

（3）2021 年度乙公司实现净利润时：

借：长期股权投资——损益调整（800×30%）240

贷：投资收益 240

5.被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益（或相反分录）
提示】其他综合收益的内容：

①其他权益工具投资、其他债权投资价值的波动；

②权益法下被投资方其他综合收益变动时投资方“长期股权投资”价值的相应调整；

③债权投资重分类为其他债权投资时价值的波动；

④自用房产、存货转为公允价值模式下的投资性房地产时形成的增值额；

⑤重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益。但由于被投资方其他综合收益不能重分类进损益的除外。

借：其他综合收益
　 贷：投资收益（或相反分录）

其他综合收益不能重分类进损益：

借：其他综合收益 其他权益工具产生的

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

【例题•单选题】（2017年）2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1 200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1 100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（D）万元。
A.100 　 B.500C.400 　D.200

【解析】处置长期股权投资确认的投资收益＝1 200－1 100＋100＝200（万元）。

借：银行存款　1 200

贷：长期股权投资——投资成本　 700

——损益调整　 300

——其他综合收益　 100

投资收益　 100

借：其他综合收益　 100

贷：投资收益　 100

6.被投资单位发生除净损益、利润分配以及其他综合收益外的所有者权益的其他变动时

借：长期股权投资——其他权益变动

贷： 资本公积——其他资本公积

或反之。

【提示】被投资方其他所有者权益变动的内容：

①被投资单位接受其他股东的资本性投入；

②被投资单位发行可分离交易的 可转债中包含的权益成分；

③以权益结算的股份支付；

④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。

投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益（或相反分录）

【例题】2×20年 3 月 20 日，A、B、C三家公司分别以银行存款 200万元、400万元和400万元出资设立D公司，分别持股 20%、40%和 40%。A公司对D公司具备重大影响程度，采用权益法核算长期股权投资，D公司自设立之日至 2×22 年初实现净利润1 000万元，除此以外，未发生其他影响净资产事项。2×22年初，经A、B、C三方协商，B公司对D公司增资800万元，A、B、C三方持股比例调整为15%、50%和 35%，相关手续于当日完成。假定A公司和D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易，不考虑相关税费的影响。

①2×22年初B公司增资前，A公司应享有的D公司权益份额为 400万元（2 000×20%）；

②2×22年初B公司增资后，A公司应享有的D公司权益份额为 420万元（2 800×15%）；

③A公司享有的权益变动20万元（420－400），属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。A公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——其他权益变动 20

贷：资本公积——其他资本公积 20

【学堂总结】长期股权投资后续计量的会计核算：

业务

成本法

权益法（20-50%

对初始投资成本的调整

×

（不编制会计分录）

借：长期股权投资——投资成本
贷：营业外收入 大于不调小于调

被投资企业实现净利润

×

借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益

被投资企业发生超额亏损

×

借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债

被投资企业宣告分配的现金股利

借：应收股利
贷：投资收益

借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整

业务

成本法

权益法

被投资单位因其他综合收益变动

×

借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益

结转：留存收益

投资收益

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动　

×

借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积 ——其他资本公积

结转：投资收益

【例题•多选题】2018年1月1日，甲公司以银行存款3 950万元取得乙公司30%的股权，另以银行存款支付直接相关费用 50 万元，相关手续于当日完成，甲公司能够对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为14 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。乙公司2018年实现净利润2 000万元，其他债权投资的公允价值上升 100万元。不考虑其他因素，下列甲公司2018年与该投资相关的会计处理中，正确的有（ACD）。

A.确认营业外收入200万元 B.确认财务费用50万元 C.确认其他综合收益30万元 D.确认投资收益600万元

【解析】甲公司取得长期股权投资的初始投资成本＝3 950＋50＝4 000（万元），享有乙公司可辨认净资产公允价值份额＝14 000×30%＝4 200（万元），前者小于后者，产生负商誉，差额计入营业外收入；2018 年末，甲公司确认乙公司实现的净利润份额＝2 000×30%＝600（万元），计入投资收益；2018 年末，甲公司确认乙公司其他综合收益变动份额＝100×30%＝30（万元），计入其他综合收益。

【考点四】长期股权投资的减值（★★）

按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。对长期股权投资进行减值测试， 可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。一经计提，以后期间不得转回。

会计分录：

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【考点五】长期股权投资核算方法的转换（★★★）

一、公允价值计量转换为权益法的核算

【原理】视同将原投资在转换日按当日的公允价值全部出售，再将原投资和新增投资按当日公允价值回购。

所以原投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应将其账面价值与当日公允价值的差额计入留存收益，同时，原计入其他综合收益的金额结转至留存收益科目中，即“先卖再买”。

转换日，长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值 新增投资成本

1.交易性金融资产转换为权益法
借：长期股权投资——投资成本 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：交易性金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
【提示】该金融资产终止确认时，之前计入公允价值变动损益的累计金额不再转入投资收益。

2.其他权益工具投资转换为权益法
借：长期股权投资——投资成本 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：其他权益工具投资【原持有的股权投资的账面价值】
留存收益【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】

同时之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
借：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计公允价值变动】
贷：盈余公积

利润分配——未分配利润（或相反分录）

最后上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例题】2x20年2月，甲公司以9 000 000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2x22年1月2日，甲公司又以18 000 000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。当曰乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000 000元，甲公司原持有乙公司10%的股权（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）公允价值15 000 000元（假定其公允价值在2x20年末未发生改变）。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司原持有10%股权的公允价值为15 000 000元，取得成本为9 000 000元，由于其公允价值在2x18年末未发生改变，因此，在2x20年1月2日产生的公允价值变动为6 000 000元（15 000 000－9 000 000），应当计入当期损益。由于为取得新增投资而支付对价的公允价值为18 000 000元，因此，甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为33 000 000元。

甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为30 000 000元（120 000 000元×25%）。由于初始投资成本 （33 000 000 元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额 （30 000 000元），因此，甲公司无须调整长期股权投资的成本。

2×22年1月2日，甲公司应进行如下账务处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动 6 000 000

贷：公允价值变动损益 6 000 000

借：长期股权投资——乙公司——投资成本 33 000 000

贷：交易性金融资产　 15 000 000

银行存款　 　18 000 000

【例题】承上例，如果甲公司将以9 000 000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，其他条件均未改变。本例中，甲公司原持有10%股权的公允价值为15 000 000元，取得成本为9 000 000元，因此，在2x22年1月2日产生的公允价值变动6 000 000元应当计入其他综合收益，并在改按权益法核算时转入留存收益。

2x22年1月2日，甲公司应进行如下账务处理：

借：其他权益工具投资——公允价值变动 6 000 000

贷：其他综合收益 6 000 000

借：长期股权投资——乙公司——投资成本 33 000 000

贷：其他权益工具投资 15 000 000

银行存款 18 000 000

借：其他综合收益 6 000 000

贷：留存收益 6 000 000

二、个别报表角度下多次交易（非一揽子）分步实现企业合并的会计处理（公允价值计量转换为成本法、权益法转成本法）

（一）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并。

1.企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的， 应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

【提示】“一揽子交易”的判断标准

多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：
①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但和其他交易一并考虑时是经济的。

2.不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

合并日长期股权投资初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额

（1）如果属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，无论是一次交易取得，还是通过多次交易分步取得，长期股权投资的初始投资成本均为合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额。

追加投资日新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-追加投资日原股权投资账面价值

（2）追加投资日新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分股权所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

（4）因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积——其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

（5）处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和资本公积应按比例结转。

（6）处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和资本公积应全部结转。

【例题】2×20年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90 000 000 元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元。2×20年及2×21年度，B公司共实现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变动。2×22年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股（每股面值为1元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。

进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

【解析】

（1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例=25% 35%=60%。

合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额=345 000 000×60%=207 000 000（元）。

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值=90 000 000 15 000 000×25%=93 750 000（元）。

追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30 000 000元。

合并对价账面价值=93 750 000 30 000 000=123 750 000（元）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=207 000 000-123 750 000=83 250 000（元）。

合并日，A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资 207 000 000

贷：长期股权投资——投资成本 90 000 000

——损益调整 3 750 000

股本 30 000 000

资本公积——股本溢价 83 250 000

（二）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并。

购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方股权投资的公允价值 购买日新增投资成本

【原理】

1.相当于把原投资卖掉，又买入新的股权投资。所以原投资的账务处理本质就是处置。

2.购买日初始投资成本=购买日原投资的公允价值 新投资的公允价值　

1.公允价值计量的金融资产转成本法

（1）交易性金融资产转换为成本法

转换日，长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值 新增投资成本
借：长期股权投资 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：交易性金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益 【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
2）其他权益工具投资转换为成本法
借：长期股权投资 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：其他权益工具投资【原持有的股权投资的账面价值】
留存收益【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】

同时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
借：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计公允价值变动】
贷：盈余公积

利润分配——未分配利润（或相反分录）

【提示】公允价值转成本法，后续计量用成本法。成本法下，见钱眼开。

【例题】 2x20年1月1日，甲公司以每股6元的价格购入某上市公司乙公司的股票2 000 000股，并由此持有乙公司5%的股权。甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（以下简称“其他权益工具投资”），并进行会计处理。2x22年1月1日，甲公司以现金150 000 000元为对价，向乙公司大股东收购乙公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设甲公司购买乙公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子”交易，甲公司取得乙公司控制权之日为2x22年1月1日，乙公司当日股价为每股6.5元，乙公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，购买日前，甲公司持有对乙公司的股权投资作为其他权 益工具投资进行会计处理，购买曰前甲公司原持有其他权益工具投资 的账面价值为13 000 000元（6.5×2 000 000）。

本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为

163 000 000元（150 000 000 13 000 000）。

购买日前甲公司原持有其他权益工具投资相关的累积公允价值变动已计入其他综合收益的金额为1 000 000 元【（6.5－6）x2 000 000 】，购买日该其他综合收益转入留存收益（未分配利润） 。

借：长期股权投资163 000 000

　 贷：其他权益工具投资——成本　12 000 000

　——公允价值变动 1 000 000

　 银行存款 150 000 000

借：其他综合收益　 1 000 000

　 贷：留存收益 　 1 000 000

2.权益法转成本法

（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资公允价值】
贷：长期股权投资——投资成本
　 ——损益调整
　——其他综合收益
——其他权益变动
银行存款等

（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。（暂不作处理，处置时再结转）

【例题】（权益法20%转换为成本法60%）（多次交易分步实现企业合并）

2×19年1月1日，A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司 20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为 210 000 000元。2×21年7月1日，A公司另支付现金120 000 000元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。

购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计投资收益为3 000 000元，其他综合收益为3 000 000元，其他所有者权益变动为1 500 000元；B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

①购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000 3 000 000 3 000 000 1 500 000）。

②本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元。

③购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000 120 000 000）。

④购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益3 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。

借：长期股权投资 172 500 000（52 500 000 120 000 000）

贷：长期股权投资——投资成本 45 000 000

——损益调整 3 000 000

——其他综合收益 3 000 000

——其他权益变动 1 500 000

银行存款等 120 000 000（新增投资成本）

【总结】不是“一揽子”交易的多次交易完成企业合并的会计处理原则对比
（1）金融资产转成本法

合并类型

成本法下长期股权投资初始成本的确认

原金融资产转长期股权投资的口径

原其他综合收益的处理

同一控制

被合并方账面净资产×持有比例

金融资产的账面价值 追加投资的账面代价

以账面口径转长期股权投资

合并日不转留存收益，等到处置投资时转留存收益

其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”

非同一控制

金融资产的公允价值 新增初始投资成本（公允代价）

以公允口径转长期股权投资，其差额入留存收益或投资收益

合并日转留存收益

（2）权益法转成本法

合并类型

成本法下长期股权投资初始成本

原权益法转成本法的口径

原其他综合收益、资本公积的处理

同一控制

被合并方账面净资产×持有比例

权益法下的账面价值 追加投资的账面代价

以原账面口径结转

合并日不转投资收益或留存收益，等到处置该投资时再按相关准则处理

其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”

非同一控制

权益法下的账面价值 新增初始投资成本（公允代价）

公允价值计量转换为权益法

交易性金融资产

转换为

权益法

借：长期股权投资——投资成本 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：交易性金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】

提示】该金融资产终止确认时，之前计入公允价值变动损益的累计金额不再转入投资收益。

其他权益工具投资

转换为

权益法

借：长期股权投资——投资成本 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：其他权益工具投资【原持有的股权投资的账面价值】
留存收益【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】

同时之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。、借：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计公允价值变动】
贷：盈余公积

利润分配——未分配利润（或相反分录）

公允价值计量转换为成本法

不属于“一揽子交易”，同一控制

借：长期股权投资 【金融资产的账面价值 追加投资的账面代价】

贷：长期股权投资——投资成本 【被合并方账面净资产*持有比例】

过原账面价值

——损益调整

股本

资本公积——资本溢价/股本溢价、留存收益（倒挤）

费用记“管理费用”

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分股权所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积--资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。处置时 其他综合收益 转 留存收益

非同一控制下控股合并

购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方股权投资的公允价值 购买日新增投资成本

（1）交易性金融资产转换为成本法

转换日，长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值 新增投资成本

借：长期股权投资 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：交易性金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
投资收益 【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】
2）其他权益工具投资转换为成本法 成本法计量不需调成本

借：长期股权投资 【原持有股权投资公允价值＋新增投资支付对价公允价值】
贷：其他权益工具投资【原持有的股权投资的账面价值】
留存收益【原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额】
银行存款等【新增投资而应支付对价的公允价值】

同时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
借：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计公允价值变动】
贷：盈余公积

利润分配——未分配利润（或相反分录）

权益法转

成本法

不属于“一揽子交易”，同一控制

借：长期股权投资 【权益法下的账面价值 追加投资付出对价】

贷：长期股权投资——投资成本 【被合并方账面净资产*持有比例】

过原账面价值

——损益调整

股本

资本公积——资本溢价/股本溢价、留存收益（倒挤）

费用记“管理费用”

差额，调整资本公积--资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益

非同一控制下控股合并

借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资公允价值】
贷：长期股权投资——投资成本
　——损益调整
　 ——其他综合收益
——其他权益变动
银行存款等

合并日不转投资收益或留存收益，等到处置该投资时再按相关准则处理

成本法 转 权益法（减资所致）（追溯调整）

1.处置股权导致丧失控制权

（1）处置部分。

借：银行存款（处置价款）

贷：长期股权投资（处置部分的账面价值）

投资收益（差额，或借方）

（2）剩余部分追溯调整。

①调整初始投资成本： *****剩余部分 成本法下多记的冲回，权益法下应记的补回，

成本法核算 VS

权益法核算

追溯调整分录（判断是当年处置 还是 跨年处置）

借：长期股权投资

贷：银行存款等

借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款等

营业外收入

剩余份额比，大于不调，小于调

借：长期股权投资——投资成本

贷：营业外收入 （当年）或

盈余公积 （以前年度）

利润分配——未分配利润

宣告分配现金股利：

成本法核算

权益法核算

追溯调整分录

借：应收股利

贷：投资收益

借：应收股利

贷：长期股权投资—— 损益调整

借：投资收益 （当年）或

盈余公积 （以前年度）

利润分配——未分配利润

贷：长期股权投资——损益调整

③盈利或亏损：

成本法核算

权益法核算

追溯调整分录

不作处理

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

亏损作相反分录

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益 （当年）或：

盈余公积

利润分配——未分配利润 （以前年度）

亏损作相反分录

④其他综合收益变动：

成本法核算

权益法核算

追溯调整分录

不作处理

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益

或作相反分录

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益

或作相反分录

⑤除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动：

成本法核算

权益法核算

追溯调整分录

不作处理

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

或作相反分录

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

或作相反分录

【例题】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2×21年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售（出售20%股份）给非关联方，取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。

甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。

自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润25 000 000元。其中，自甲公司取得投资日至2×21年初实现净利润20 000 000元（以前年度）。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关账务处理如下：

（1）确认长期股权投资处置损益

借：银行存款18 000 000

　 贷：长期股权投资——乙公司10 000 000　（30 000 000×1/3）

　 投资收益　 8 000 000

（2）调整长期股权投资账面价值

①剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元（30 000 000× 2/3），与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000－45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

②处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元（20 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；

处置期初至处置日之间实现的净损益2 000 000元（5 000 000× 40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　10 000 000

　 贷：盈余公积——法定盈余公积　800 000

　 利润分配——未分配利润 7 200 000

　 投资收益 2 000 000

2.其他方增资导致被动丧失控制权（成本法转权益法）

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（好坏相抵）（剩余后的股权×增资扩股的部分－应结转的长股价值）（视为卖股权未收到对价）然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（追溯调整）

（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益

借：长期股权投资 =增资×新的持股比例－长期股权投资原账面价值×持股比例下降部分

贷：投资收益

（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。首先判断初始投资成本需不需要调整

借：长期股权投资——损益调整

　 贷：盈余公积——法定盈余公积

　 利润分配——未分配利润 （以前年度的）

　 投资收益 （当年的）

【例题】2×19年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。

2×21年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资 27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。

2×19年1月1日至2×21年10月1日期间，乙公司实现净利润 25 000 000元；其中，2×19年1月1日至2×20年12月31日期间，乙公司实现净利润20 000 000元。（以前年度）

假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益相关的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

2×21年10月1日，甲公司有关账务处理如下：

（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益

=增资×新的持股比例－长期股权投资原账面价值×持股比例下降部分

=27 000 000×40%－30 000 000×（60%－40%）/60% =800 000（元）。

借：长期股权投资——乙公司　 800 000

　 贷：投资收益　800 000

（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　10 000 000

　 贷：盈余公积——法定盈余公积 800 000　（20 000 000×40%×10%）

　 利润分配——未分配利润 7 200 000　（20 000 000×40%×90%）

　 投资收益2 000 000（5 000 000×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为 40 800 000元【30 000 000 800 000 10 000 000】。

权益法核算转为公允价值计量

处置部分

借：银行存款

　贷：长期股权投资（出售部分账面价值）

　 投资收益（或借方）

借：其他综合收益 如果是由于公允价值变动产生的其他综合收益，则转入“留存收益“
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益

剩余股权投资转为交易性金融资产等

借：交易性金融资产等 （转换日公允价值）

　 贷：长期股权投资 （剩余投资账面价值）

　 投资收益 （或借方）

【例题•多选题】（2014年）因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转变为权益法时进行的下列会计处理中，正确的有（ABC）。

A.按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

B.剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益

C.剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益

D.将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值

【解析】选项D，不调整长期股权投资。

【例题•多选题】（2017年）2018年1月1日，甲公司对子公司乙的长期股权投资账面价值为2 000万元。当日，甲公司将持有的乙公司80%股权中的一半以1 200万元出售给非关联方，丧失对乙公司的控制权但具有重大影响。甲公司原取得乙公司80%股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为2 500万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。自甲公司取得乙公司股权至部分处置投资前，乙公司实现净利润1 500万元，增加其他综合收益300万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于2018年1月1日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（ABD）。
A.增加未分配利润540万元 B.增加盈余公积60万元C.增加投资收益320万元　D.增加其他综合收益120万元

【解析】相关会计分录如下：

出售时：

借：银行存款　 1 200
贷：长期股权投资　 1 000
投资收益 200

成本法转为权益法追溯调整：剩余部分的初始投资成本是1 000万元，享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额＝2 500×40%＝1 000（万元），前者等于后者，不调整初始投资成本。

借：长期股权投资——损益调整600（1 500×40%）
　 　——其他综合收益120（300×40%）

贷：盈余公积 60
利润分配——未分配利润　540
其他综合收益 120

【例题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×21年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款32 000 000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为48 000 000元，其中投资成本39 000 000 元，损益调整为4 500 000元，其他综合收益为3 000 000元（为被投资单位的其他债权投资的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 500 000元；剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司的账务处理如下：

（1）确认有关股权投资的处置损益。

借：银行存款　32 000 000

　 贷：长期股权投资——投资成本　23 400 000　 [39 000 000×60%]

　——损益调整　 2 700 000 [4 500 000×60%]

　——其他综合收益　 1 800 000 [3 000 000×60%]

　 ——其他权益变动 900 000 [1 500 000×60%]

　 投资收益　 3 200 000

（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

借：其他综合收益3 000 000

　 贷：投资收益　 3 000 000

（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积 1 500 000

　贷：投资收益 1 500 000

（4）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，当日公允价值为21 000 000元，账面价值为19 200 000元，两者差异应计入当期投资收益。

借：交易性金融资产　21 000 000

　 贷：长期股权投资——乙公司——投资成本15 600 000

　 ——损益调整 　 1 800 000

　 ——其他综合收益　 1 200 000

　 ——其他权益变动　 　 600 000

投资收益　 　 1 800 000

【思路】长期股权投资全部出售，当日把余下股份公允价值回购作为交易性金融资产或者其他权益工具投资。

原投资的账面价值与当日公允价值的差额计入投资收益，同时，将剩余股权按公允价值计量，即“先卖再买”。

（1）确认有关股权投资的处置损益

借：银行存款

　 贷：长期股权投资（出售部分账面价值）

　投资收益（或借方）

（2）剩余股权投资转为公允价值计量的金融资产

借：交易性金融资产、其他权益工具投资（剩余部分公允价值）

　贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）

　 投资收益（或借方）

【例题】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×21年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款90 000 000元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元，剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关账务处理如下：

（1）确认有关股权投资的处置损益。

借：银行存款　90000000

　 贷：长期股权投资——乙公司　72000000（90000 000×80%）

　投资收益　 18 000 000

（2）剩余股权投资转为交易性金融资产，当天公允价值为22000000元, 账面价值为18000000元，两者差异应计入当期投资收益。

借：交易性金融资产　22 000 000

　 贷：长期股权投资——乙公司　18 000 000（90 000 000×20%）

　 投资收益 4 000 000

转换形式

个别报表

（1）公允价值计量转换为权益法

原投资调整到公允价值，即“先卖再买”

（2）权益法转换为成本法（非同一控制）

原投资保持账面价值不变

（3）公允价值计量转换为成本法（非同一控制）

原投资调整到公允价值，即“先卖再买”

（4）成本法转换为权益法

剩余投资追溯调整为权益法核算的账面价值

（5）权益法转换为公允价值计量

剩余投资调整到公允价值，即“先卖再买”

（6）成本法转换为公允价值计量

剩余投资调整到公允价值，即“先卖再买”

【考点六】长期股权投资的处置（★★）

1.成本法下处置长期股权投资的一般分录

借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益（差额，或借方）

2.权益法下处置长期股权投资的一般分录

借：银行存款等
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资——投资成本
（或借）——损益调整
（或借）——其他综合收益
（或借）——其他权益变动
投资收益（差额，或借方）

借：其他综合收益 处置部分的按比例结转
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益 （或相反）

【提示】部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余部分仍采用权益法核算的，原持有期间相关的其他综合收益、其他权益变动，应按比例结转入当期投资收益。

【注意】若此其他综合收益源于被投资方其他权益工具投资的公允价值变动所致，则转入留存收益而非投资收益。

【例题·单选题】（2017年）2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1 200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1 100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（D）万元。
A.100 B.500 C.400 D.200

【解析】甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益包括两部分内容，一部分是1 200－1 100＝100（万元）；另一部分是可重分类进损益的其他综合收益结转的投资收益100万元。因此甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益＝100＋100＝200（万元）。会计分录如下：

借：银行存款1 200
贷：长期股权投资　 1 100
　投资收益 100
借：其他综合收益　100
贷：投资收益 100

【2020年综合题】甲公司2018-2019年发生的股权交易明细如下：

资料一，2018年4月1日，甲公司银行存款800万元自非关联方购入乙公司5%股权，公司将其指定以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，相关交易当日完成，2018年6月30日甲公司所持乙公司股份的公允价值为900万元

要求：（1）甲公司2018年4月1日购入乙5%股权的分录。

资料二，6月30日甲公司银行存款4 500万，自非关联方购入乙公司25%股权，累计持股30%相关交易当日完成，甲公司对乙公司的财务和经营政策有绝对重大影响，对该股权采用权益法计量，当日，乙公司可辨认资产的账面价值为17 000万元，资产负债账面价值与账面净值一致。

要求：

（2）甲公司2018年6月30日所持乙公司5%股权按公允价值进行计量的分录。

（1）分录为：

借：其他权益工具投资——成本 800

贷：银行存款 800

（2）分录为：

借：其他权益工具投资——公允价值变动 100

贷：其他综合收益 100

资料三，2018年9月15日，乙公司以800万元的价格向甲公司销售成本为700万元的设备，当日购入直接安装使用，预计使用10年，净残值为0，采用年限平均法折旧。

要求：

（3）甲公司2018年6月30日所乙公司30%股权时，长投的初始计量成本，并编制分录。

（3）分录为： 投资成本与可辩认资产公允价值份额比，大于不调小于调，“营业外收入“

借：长期股权投资——投资成本 5 400原公允 新公允

贷：其他权益工具投资——成本 800

——公允价值变动 100

银行存款 4 500

借：其他综合收益 100

贷：盈余公积 10

利润分配——未分配利润 90

资料四，2018年7月1日-12月31日，乙公司净利润为800万元。其所持以公允价值计量其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值增加40万元。

资料五，2019年乙公司净利润2 000万元。

其他权益工具投资，长期股权投资应写明细科目。

要求：

（4）2018年甲公司对乙公司股权投资在确认投资收益和其他综合收益的计算，并编制分录。

（5）甲公司2019年对乙公司股权投资应确认投资收益的计算并编制分录。

（4）应调整的净利润

=800－（800-700） （800－700）/10×3/12=702.5

应确认的投资收益=702.5×0.3=210.75

应确认的其他综合收益=40×0.3=12

借：长期股权投资——损益调整 702.5×0.3=210.75

——其他综合收益 40×0.3=12

贷：投资收益 210.75

其他综合收益 12

（5）应调整的净利润=2 000 （800-700）/10=2 010

应确认的投资收益=2 010×0.3=603

借：长期股权投资——损益调整 603

贷：投资收益 603

【考点七】合营安排（新增会考）

一、概念及合营安排的认定

（一）合营安排：是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：

1.各参与方均受到该安排的约束； 这个组合成员为合营方，其他为非合营方，

2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

（二）共同控制及其判断原则

共同控制是指按照相关约定对某项安排所共同的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

1.集体控制：如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。 有最小且唯一的组合

2.相关活动的决策

主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。

【注意】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

【例题】假定一项安排涉及三方： A公司、 B公司、 C公司在该安排中拥有的表决权分别为 50%、 30%和 20%。 A公司、 B公司、 C公司之间的相关约定规定， 75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。

在本例中， A公司和 B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当 A公司、 B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此 A公司、 B公司对安排具有共同控制权。

【单选题】 2021年10月12日，甲公司与乙公司、丙公司共同出资设立丁公司。根据合资合同和丁公司章程的约定，甲公司、乙公司、丙公司分别持有丁公司 55%、 25%、 20%的表决权资本；丁公司设股东会，相关活动的决策需要 60%以上表决权通过才可作出，丁公司不设董事会，仅设一名执行董事，同时兼任总经理，由职业经理人担任，其职责是执行股东会决议，主持经营管理工作。不考虑其他因素，对甲公司而言，丁公司是（B）。

A.子公司 B.联营企业 C.合营企业 D.共同经营 联营企业按照长期股权投资核算，后续计量用权益法

【解析】甲公司持有丁公司55%的股权，但丁公司股东会规定，相关活动的决策需要60%以上表决权通过才可作出，所以甲公司与乙公司或甲公司与丙公司组合一起，能对丁公司实施共同控制，该安排中存在两个参与方组合集体控制该安排，不构成共同控制，因此，对甲公司而言，丁公司是其联营企业，选项B正确。

3.争议解决机制

相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备 “ 一票通过权 ” 或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。

4.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。 要有实质性的权利

5.一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导。

6.综合评估多项相关协议。

（三）合营安排中的不同参与方

只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与 方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。

（四）合营安排的分类

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。 通过单独主体达成的

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 长期股权投资核算，后续计量用权益法

1.单独主体

是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。

2.合营安排未通过单独主体达成：当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。

3.合营安排通过单独主体达成：如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。

如：该主体能够单独将资产或负债分离出来分给合营方的就是共同经营； 合营企业只是对净资产享有权利。

【注意】在考虑 “ 其他事实和情况时 ” 只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方的支持时，该安排才为共同经营。即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源。

4.重新评估

相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。

由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营， 或者由共同经营转为合营企业。

【多选题】不考虑其他因素，下列关于合营安排的表述中，正确的有（BC）。

A.合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制

B.能够对合营企业施加重大影响的参与方，应当对其投资采用权益法核算

C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制

D.合营安排为共同经营的，合营方按一定比例享有该安排相关资产且承担该安排相关负债

【解析】选项 A，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，共同控制的前提是集体控制，集体控制的组合是指能够联合起来控制某项安排，又使得参与方数量最少的组合，所以并不要求所有参与方都对该安排实施共同控制；选项 D，合营安排为共同经营的，合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债，但并不一定是按比例享有资产或承担负债。

二、共同经营中合营方的会计处理

（一）一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

1.确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；

2.共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。

【例题】 2×20年12月31日， A公司和 B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼 50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要 A公司和 B公司一致同意方可作出； A公司和 B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为 8 000万元，由 A公司和 B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为 320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为 10年，每年租金为 480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。

另外， A公司和 B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由 A公司和 B公司按比例承担。假设 A公司和 B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。

【解析】本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A公司和 B公司一致同意方可作出，所以 A公司和 B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了 A公司和 B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。 A公司的相关会计处理如下： 共同经营：各算各的

（1）出资购买写字楼：

借：投资性房地产 40 000 000（ 8 000万元 ×50%）

贷：银行存款 40 000 000

（2）每月确认租金收入：

借：银行存款 200 000（ 480万元 ×50%÷12）

贷：其他业务收入 200 000

（3）每月计提写字楼折旧：

借：其他业务成本 160 000

贷：投资性房地产累计折旧160000（8000万元-320万元）÷20÷12×50%]

（ 4）支付维修费：

借：其他业务成本10 000（ 20 000×50%）

贷：银行存款 10 000

（二）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理 相当于顺流交易

合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外）在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8 号 —— 资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

（三）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理 相当于逆流交易

合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

（四）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理 比照企业合并

企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。

三、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。

例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；

如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

注意比例计算