简述长期股权投资核算由成本法转换为权益法的处理「企业采用成本法核算长期股权投资」

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，由从成本法转为金融工具模式，投资方对被投资单位丧失了控制权，属于跨越重大经济事项，因此，无论在个别财务报表层面，还是合并财务报表层面，都遵循了“跨越会计处理界限”的处理原则。

一、个别财务报表的处理

个别财务报表层面，应按金融工具确认和计量准则进行会计处理，即以转换日的公允价值对剩余股权进行重新计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

二、合并财务报表的处理

因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

【解释】因发生跨界重大经济事项，视同原持有的股权投资全部处置后再按公允价值回购剩余股权。

处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

合并报表中的投资收益＝处置股权取得的对价＋剩余股权的公允价值－（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算到出售日的净资产份额＋商誉）＋与原投资相关的其他综合收益（可以转损益部分）

注：这里的（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算到出售日的净资产份额＋商誉）等于按权益法核算的长期股权投资的账面价值。

【例题】100%（成本法）→10%（金融资产）

20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。

20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司90%的股权，收取现金720万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为10%，因不具有重大影响，将剩余的股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余10%股权的公允价值为80万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

【分析】

一、个别财务报表

（1）确认处置股权的收益

借：银行存款 720

　贷：长期股权投资 　540（600×90%）

　投资收益 180

（2）对剩余股权在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益

借：交易性金融资产80（公允价值）

　贷：长期股权投资 60（600×10%）

　投资收益 20

二、合并财务报表

（1）对于个别财务报表中的确认的投资收益的归属期间进行调整：

借：投资收益 50

　贷：盈余公积 5（50×10%）

　未分配利润 45（50×90%）

【解释1】个别报表未进行追溯调整，所以调整比例为100%。

【解释2】如果归属于当年实现的净利润，则调整投资收益。

【解释3】合并财务报表层面，需要对个别报表确认的投资收益的归属期间进行调整。因为之前采用成本法核算，长期股权投资的账面价值没有体现原有子公司自购买日开始至出售日的净资产的变动（按原持股比例持续计算），个别报表中因处置股权而终止确认的股权投资的账面价值是不准确的，所以需要对个别报表中确认的部分处置损益（即投资收益）的归属期间进行调整。

（2）合并报表确认的投资收益

＝处置股权取得的对价（720万元）＋剩余股权公允价值（80万元）－按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的被投资单位净资产的账面价值575万元（500＋50＋25）×原持股比例100%－商誉100万元＋被投资单位其他综合收益25万元×原持股比例100%＋被投资单位其他所有者权益0万元×原持股比例100%＝150（万元）

＝个别报表200万元（处置投资收益180万元＋剩余股权重新计量20万元）－合并报表对投资收益归属期调整50万元＝150（万元）。

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