汇算实务 交易性金融资产持有收益的纳税调整及填报表「交易性金融资产纳税调整」

汇算实务：交易性金融资产持有收益的纳税调整及填报

彭怀文

交易性金融资产属于会计术语，税法规定统一称为投资资产。

本文专为《A105000纳税调整项目明细表》的"交易性金融资产"而撰写。由于国债利息收入等税法规定减免税收入不在《A105000纳税调整项目明细表》调整，故本文暂时不涉及国债等减免税的交易性金融资产。

一、交易性金融资产会计核算的内容

会计科目"交易性金融资产"核算的内容，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》可以分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017版）第十九条规定：按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

（一）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

（二）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

（三）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

（三）与交易性金融资产相关的重分类

某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产。

企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

二、交易性金融资产取得时的税会差异

（一）交易性金融资产取得时的会计处理

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（交易税费）

应收股利（已宣告但未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）

贷：银行存款（实际支付的款项）

（二）取得时的税务处理

作为一项资产，取得时的税务处理，主要是指该资产计税基础的确定。交易性金融资产作为一项投资资产的计税基础处理规定如下：

《企业所得税法实施条例》第七十一条 投资资产按照以下方法确定成本：

(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

（三）税会差异分析及纳税调整

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产取得时，会计与税务的差异体现在交易税费的处理不一致。会计处理时，取得交易性金融资产的交易税费计入当期损益（投资收益）；而在税务处理上，交易税费还是计入投资资产的计税基础。

如果交易性金融资产在当年取得，当年处置，所有交易都在一个年度内完成，则不需要进行纳税调整；如果交易性金融资产取得后没有在当年处置而是跨年度了，就需要对初始交易税费进行纳税调整。

三、交易性金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异

（一）持有期间收到股利或利息的会计处理

1.收到取得时已宣告未领取的现金股利或债券利息

借：银行存款

贷：应收股利（或应收利息）

2.被投资单位宣告发放现金利息或资产负债表日计息

借：应收股利（或应收利息）

贷：投资收益

3.收到现金股利或债券利息

借：银行存款

贷：应收股利（或应收利息）

（二）持有期间收到股利或利息的税务处理

《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现

《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

（三）持有期间收到股利或利息的税会差异分析

交易性金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异，分情况予以分析：

1.收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

会计和税务都把收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

2.投资收益确认时间的差异

对于股权投资，对于投资收益确认的时间点表述有点不一致，但是一般情况下被投资单位决定利润分配和宣告现金股利分配不会存在跨年，故无差异。

对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度二者之间无差异，如果跨年度则存在差异。

对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在税会差异。

3.存在免税收入时的税会差异

当存在符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额（本文暂不涉及）。

四、重分类为交易性交融资产的税会差异

企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

（一）会计处理

借：交易性金融资产

债权投资减值准备

公允价值变动损益（差额，可能在贷方）

贷：债权投资

（二）税会差异分析

金融资产的重分类，只是会计处理方式发生变化，金融资产的计税基础并无变化，也没有产生实际的利得或损失，因此会计上确认的损益是不会影响税务上应纳税所得额，应做纳税调整。

五、交易性金融资产期末计价的税会差异

（一）交易性金融资产期末计价的会计处理

在资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，需要按照其公允价值调整账面价值。其会计处理如下：

1、公允价值>账面价值时：

借：交易性金融资产

贷：公允价值变动损益（差额）

2、公允价值<账面价值时：

借：公允价值变动损益（差额）

贷：交易性金融资产

（二）税务处理

交易性金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，对于投资资产等资产，以历史成本为计税基础。

所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。企业持有期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

（三）税会差异分析

交易性金融资产在资产负债表日，会计上确认公允价值变动损益，影响利润；而税法采取历史成本为计税基础，不认可持有期间增值或减值的变动；因此，对于会计上已经计入当期利润的交易性金融资产变动损益，需要进行纳税调整。

六、案例解析

【案例-1】2019年3月立博公司通过上海证券交易所购买了A公司的股票10000股，每股10元，总价款100000元，按规定支付交易金额的0.6%的交易费用600元。该股票不计划长期持有。A公司在2019年4月1日宣告分配现金股利，0.5元/股，并于5月10日发放。A公司股票2019年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。

2019年7月1日通过公开市场购进B公司发行的债券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。债券每年7月1日支付上年度7月1日至当年6月30日的利息，从2019年7月1日起开始计息。该债券不准备长期持有，划分入交易性金融资产。2019年12月31日债券公允价值110000元。

问题：立博公司2019年投资股票和债券投资的会计处理与纳税调整及填报

（一）股票投资的会计处理及税会差异分析

1.购买股票

借：交易性金融资产-A股票 100000元

投资收益 600元

贷：银行存款 100600元

2.宣告分配现金股利

借：应收股利 5000元

贷：投资收益 5000元

3.收到现金股利

借：银行存款 5000元

贷：应收股利 5000元

4.在资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益

借：公允价值变动损益 5000元

贷：交易性金融资产-A股票公允价值变动 5000元

5.2019年度会计上确认的收益=-600 5000-5000=-600元。

其中：初始计量损益-600元，持有期间的投资收益5000元，公允价值变动损益-5000元。

6.股票投资的税会差异分析

（1）购入股票时交易费用计入资产计税基础，不产生损益，故初始计量的投资收益应进行调整。

（2）由于持有期间不足12个月，持有期间收到的股利应确认计税收入，与会计处理一致，无税会差异。

政策依据：《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；股息、红利等权益性投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（3）期末会计上调整了资产的计价，税务上继续保持历史成本，应调整期末计价变量。

（二）债券投资的会计处理及税会差异分析

1.购入债券

借：交易性金融资产-成本 100000元

贷：银行存款 100000元

2.年末计提利息

借：应收利息 4500元

贷：投资收益 4245.28元

应交税费-待转销项税额 254.72元

（债券利息收入需要按照贷款服务计征增值税，假定为一般纳税人）

3.资产负债表日公允价值变动损益

公允价值变动损益=110000-（100000 4500）=5500元

借：交易性金融资产-公允价值变动 5500元

贷：公允价值变动损益 5188.68元

应交税费-待转销项税额 311.32元

（债券转让需要按照转让金融商品计征增值税，假定为一般纳税人）

4.税务处理及税会差异分析

会计上年末计提利息和公允价值变动损益，与税务规定都存在差异：税务上按照历史成本计价，利息收入按照合同约定付息时间确认。

因此，对于会计上确认的公允价值变动损益和利息都要进行纳税调整。

（三）2019年度企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图15-1：

填报说明：1.账载金额9245.28=5000 4245.28；2.税收金额为股票的股息收入。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图15-2：

说明：1."（五）交易性金融资产初始投资调整"600元系A股票投资初始交易费用；2."（六）公允价值变动净损益"188.68元=A股票的公允价值变动损益-5000元 B债券的公允价值变动损益5188.68元。