会计实务 合并报表 内部债权与债务项目的抵销关系「连续编报合并报表抵消内部交易」
三、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。
应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用、在建工程等
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收票据及应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：
借：应收票据及应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
或：
借：信用减值损失
贷：应收票据及应收账款——坏账准备
具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理
首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率
若坏账准备期末余额大于期初余额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
若坏账准备期末余额小于期初余额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）
先抵期初，再抵差额。
【例题】P公司2017年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2017年系首次编制合并财务报表，适用的所得税税率为25%。
抵销分录为：
借：应付票据及应付账款 500
贷：应收票据及应收账款 500
借：应收票据及应收账款——坏账准备 25
贷：信用减值损失 25
借：所得税费用 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
连续编制合并财务报表情况：
（1）若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。
抵销分录为：
借：应付票据及应付账款 500
贷：应收票据及应收账款 500
借：应收票据及应收账款——坏账准备 25
贷：未分配利润——年初 25
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
（2）若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。
借：应付票据及应付账款 600
贷：应收票据及应收账款 600
借：应收票据及应收账款——坏账准备 25
贷：未分配利润——年初 25
借：应收票据及应收账款——坏账准备 5
贷：信用减值损失 5
应抵销递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：所得税费用 1.25
贷：递延所得税资产 1.25
（3）若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。
借：应付票据及应付账款 400
贷：应收票据及应收账款 400
借：应收票据及应收账款——坏账准备 25
贷：未分配利润——年初 25
借：信用减值损失 5
贷：应收票据及应收账款——坏账准备 5
应抵销递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）。
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：递延所得税资产 1.25
贷：所得税费用 1.25
（4）若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。
抵销分录为：
借：应收票据及应收账款——坏账准备 25
贷：未分配利润——年初 25
借：信用减值损失 25
贷：应收票据及应收账款——坏账准备 25
应抵销递延所得税资产余额为0
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：递延所得税资产 6.25
贷：所得税费用 6.25
【教材例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×17年个别资产负债表中对S公司内部应收票据及应收账款余额与2×16年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，2×17年内部应收票据及应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付票据及应付账款5 000 000元系2×16年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
①将内部应收票据及应收账款与应付票据及应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付票据及应付账款 5 000 000
贷：应收票据及应收账款 5 000 000
②将上期（2×16年）内部应收票据及应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收票据及应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收票据及应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
【教材例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×17年个别资产负债表中对S公司内部应收票据及应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收票据及应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收票据及应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付票据及应付账款6 600 000元系2×16年和2×17年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【教材例19-1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
①将内部应收票据及应收账款与应付票据及应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付票据及应付账款 6 600 000
贷：应收票据及应收账款 6 600 000
②将上期（2×16年）内部应收票据及应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收票据及应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
③将本期（2×17年）对S公司内部应收票据及应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：
借：应收票据及应收账款——坏账准备 80 000
贷：信用减值损失 80 000
【教材例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×17年个别资产负债表中对S公司内部应收票据及应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收票据及应收账款比上期（2×16年）净减少1 800 000元，本期内部应收票据及应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付票据及应付账款3 200 000元系2×16年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
①将内部应收票据及应收账款与应付票据及应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付票据及应付账款 3 200 000
贷：应收票据及应收账款 3 200 000
②上期（2×16年）内部应收票据及应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收票据及应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
③将本期（2×17年）因内部应收票据及应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：
借：信用减值损失 90 000
贷：应收票据及应收账款——坏账准备 90 000